22 дополнено существенной гарантией. Исправление первичного учетного документа, приказ право подписи
ПБУ ПБУ 22/2010 устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций - юридических лиц по российскому законодательству.
Требования Положения не распространяются на кредитные организации, а также на государственные (муниципальные) учреждения.
Зарегистрирован в Минюсте России 30.07.2010
Министерство финансов Российской Федерации
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ПБУ 22/2010
В редакции от: 25.10.2010 N 132н; 08.11.2010 N 144н;
27.04.2012 N 55н.
См. текст документа в формате.pdf
(соответствует публикации на сайте
Минфина России: http://www.minfin.ru)
В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст. 3258; N 49, ст. 4908; 2005, N 23, ст. 2270; N 52, ст. 5755; 2006, N 32, ст. 3569; N 47, ст. 4900; 2007, N 23, ст. 2801; N 45, ст. 5491; 2008, N 5, ст. 411; N 46, ст. 5337; 2009, N 3, ст. 378; N 6, ст. 738; N 8, ст. 973; N 11, ст. 1312; N 26, ст. 3212; N 31, ст. 3954; 2010, N 5, ст. 531; N 9, ст. 967; N 11, ст. 1224), приказываю:
1. Утвердить прилагаемое по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010).
2. Установить, что настоящий Приказ вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетностью за 2010 год.
Заместитель
Председателя Правительства
Российской Федерации -
Министр финансов
Российской Федерации
А.Л. Кудрин
Утверждено
приказом Министерства финансов
Российской Федерации
от 28.06.2010 N 63н
Положение по бухгалтерскому учету
"Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"
I. Общие положения
1. Настоящее Положение устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) (далее - организации).
(в ред. Приказа Минфина России от 25.10.2010 N 132н)
2. Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности:
неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
неправильным применением учетной политики организации;
неточностями в вычислениях;
неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
недобросовестными действиями должностных лиц организации.
Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
3. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
II. Порядок исправления ошибок
4. Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.
5. Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.
6. Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).
7. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., исправляется в порядке, установленном настоящего Положения. Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).
8. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке, исправляется в порядке, установленном настоящего Положения. При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.
Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.
9. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).
Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном пунктом 14 настоящего Положения, без ретроспективного пересчета.
(абзац введен Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 144н, в ред. Приказа Минфина России от 27.04.2012 N 55н)
10. В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.
11. В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.
12. В случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.
13. Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.
14. Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
III. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
15. В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:
1) характер ошибки;
2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.
16. Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления.
Приказом Минфина РФ от 28 июня 2010 г. № 63н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности» (ПБУ 22/2010).
До принятия ПБУ 22/2010 краткие указания о порядке исправления ошибок содержались в двух документах:
Отсутствие ясности в вопросе исправления ошибок, во-первых, заставляло бухгалтеров тратить время на раздумья по поводу составления корректных исправительных проводок, во-вторых, приводило к разному пониманию результатов исправлений, что могло вызвать и споры с проверяющими структурами.
Принятое ПБУ 22/2010, в основном, урегулировало порядок исправления ошибок. Читать документ следует очень внимательно. При беглом чтении важные моменты могут ускользнуть из виду и остаться незамеченными, особенно если не заострять внимание на терминах – «отчетный», «текущий», «предшествующий», «подписание бухгалтерской отчетности», «утверждение бухгалтерской отчетности», «допущена», «выявлена».
Итак, на какие же моменты следует обратить свое внимание?
Пункт 2 Приказа устанавливает, что ПБУ 22/2010 применяется с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. Таким образом, ошибки, влияющие на годовую бухгалтерскую отчетность за 2010 г., должны исправляться по правилам ПБУ 22/2010.
Пункт 1 Положени я гласит, что ПБУ 22/2010 применяется всеми организациями, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений. Других исключений нет.
Пункт 2 содержит определение ошибки, перечень из шести стандартных причин ошибок, а также обстоятельства, когда неточности и пропуски в бухгалтерском учете не являются ошибкой.
Следует обратить внимание на важный момент – время получения информации (документа, каких-либо сведений), на основании которой обнаружена ошибка. Если информация имелась на дату подписания бухгалтерской отчетности и использовалась неправильно, то это – причина ошибки. Если полученная новая информация о фактах хозяйственной деятельности не была доступна организации на момент пропуска или неточного отражения в бухгалтерском учете таких фактов, то эти пропуски и неточности не являются ошибкой. Порядок исправления неошибочных неточностей и пропусков в ПБУ 22/2010 не указан. В Положении не отражено, как характеризовать неправильное использование информации, поступившей в период со дня подписания бухгалтерской отчетности до ее утверждения, или после утверждения отчетности. Вопрос важен, так как большинство правил Положения регулирует исправления ошибок, выявленных после подписания бухгалтерской отчетности.
В пункте 3 определяется понятие существенности ошибки. Каждая организация должна самостоятельно определить существенность ошибки исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. На практике, организации при составлении учетной политики довольно формально подходят к определению существенности. Сейчас это придется делать более серьезно, так как существенные и несущественные ошибки исправляются по-разному.
Пункт 4 обязывает исправлять все выявленные ошибки и их последствия.
Пункт 5 определяет правило исправления ошибки до 31 декабря отчетного года: ошибка отчетного года, выявленная до его окончания, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Т.е., если, например, в ноябре обнаружилось, что в апреле допустили ошибку, исправительные записи делаются в регистрах ноября.
Пункт 6 определяет правило исправления ошибки после 31 декабря отчетного года: ошибка отчетного года, выявленная после его окончания, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. Т.е., если в январе 2011 г. обнаружится, что в апреле 2010 г. была допущена ошибка, но бухгалтерская отчетность за 2010 г. еще не подписана (или не составлена), то исправительные записи делаются в регистрах декабря 2010 г.
Исправление существенных ошибок
Пункты 7 и 8 содержат нововведение. Это - «пересмотренная бухгалтерская отчетность». Следует запомнить, что пересмотреть бухгалтерскую отчетность можно только до того момента, пока она не утверждена. Право утверждать бухгалтерскую отчетность принадлежит, например, собственнику, собранию акционеров, собранию участников общества.
В указанных пунктах установлено, что если существенная ошибка выявлена после подписания бухгалтерской отчетности, но до ее утверждения, исправления вносятся в записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь года, за который составлена бухгалтерская отчетность. Таким образом, бухгалтерская отчетность должна быть составлена и подписана заново. И называться она будет «пересмотренная бухгалтерская отчетность». Т.е. если в мае 2011 г. обнаружится существенная ошибка, допущенная в апреле 2010 г., то исправительные записи делаются в регистрах декабря 2010 г., бухгалтерская отчетность составляется и подписывается заново.
Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная отчетность. При этом если бухгалтерская отчетность уже была представлена акционерам, участникам, органам государственной власти, органу, уполномоченному осуществлять права собственника и т.п., то организация должна раскрывать в пересмотренной бухгалтерской отчетности информацию о замене первоначально представленной отчетности и об основаниях ее составления. Перечень получателей бухгалтерской отчетности, которым должна быть направлена дополнительная информация, не закрыт, но, так как он соответствует п. 11 ст.15 Федерального закона «О бухгалтерском учете», то информация представляется тем пользователям бухгалтерской отчетности, которым в соответствии с законодательством или уставом организация обязана представлять бухгалтерскую отчетность.
Пункты 9, 10, 11, 12, 13 посвящены существенным ошибкам, выявленным после утверждения годовой бухгалтерской отчетности.
Пункт 10 гласит «…утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности».
Все исправления вносятся в бухгалтерские записи или бухгалтерская отчетность текущего года двумя способами (п.9, 11, 12 ):
- записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде в корреспонденции со счетом бухгалтерского учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (т.е. сч.84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток));
- путем ретроспективного пересчета сравнительных показателей за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год. При этом речь идет только о пересчете показателей бухгалтерской отчетности. Внесение каких-либо исправительных записей по счетам бухгалтерского учета предыдущих периодов не предусмотрено. Таким образом, ретроспективный пересчет будет представлять собой отдельный расчет за период или периоды, в которых ошибка была допущена и на которые она оказала влияние. В результате расчетов должны быть получены новые правильные итоги по статьям бухгалтерской отчетности за этот период (периоды). Составляя бухгалтерскую отчетность за текущий отчетный год, организация укажет в ней в качестве сравнительных показателей расчетные данные, а не те, которые были бы взяты, например, из бухгалтерского баланса предыдущего отчетного периода. Очевидно, что применение метода ретроспективного пересчета неизбежно вызывает необходимость приведения остатков по счетам бухгалтерского учета в соответствие с бухгалтерской отчетностью. Но ПБУ 22/2010 не дает никаких рекомендаций по данному вопросу.
Ретроспективный пересчет утвержденной бухгалтерской отчетности не применяется, если невозможно определить конкретный период, на который оказала влияние ошибка, либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
В пункте 13 указано, что невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующий и, следовательно, применить ретроспективный пересчет, если:
- для определения влияния существенной ошибки на предшествующий отчетный период требуются сложные и многочисленные расчеты, в результате которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;
- необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий период.
Таким образом, ретроспективный пересчет показателей бухгалтерской отчетности текущего года из-за обнаруженных ошибок прошлых лет должен быть рациональным и результативным, основан на информации, полученной до даты утверждения бухгалтерской отчетности.
В заключительных пунктах 15 и 16 указана информация, которую организация обязана раскрыть в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде. Объем и характер информации будет зависеть от способа исправления ошибок (через сч.84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» или путем ретроспективного пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности).
Исправление несущественных ошибок
Пункт 14 посвящен несущественным ошибкам: несущественная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Возможно, здесь допущена неточность в формулировке и имеется в виду, что исправления вносятся в текущем отчетном году. В пункте 14 определен порядок учета прибыли или убытка, возникших в результате исправления несущественной ошибки. Для этого применяется счет учета прочих доходов и расходов текущего отчетного периода. Т.е. если в мае 2011 г. обнаружится несущественная ошибка, допущенная в апреле 2010 г., то исправительные записи делаются в регистрах второго квартала 2011г., а корреспондирующим счетом бухгалтерского учета изменений финансового результата будет сч.
Прежде чем начать детально разбирать порядок исправления ошибок, следует определиться с тем, что нужно считать ошибкой. Понятие ошибки в бухгалтерское законодательство введено впервые: это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 22/2010). Напомним, что под фактом хозяйственной деятельности понимаются имущество, обязательства и хозяйственные операции (п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Причины возникновения ошибок сгруппированы Минфином в шесть категорий, причем их перечень не является закрытым. Перечислять их не будем, отметим лишь, что наряду с банальными неточностями в вычислениях и неправильным применением бухгалтерского законодательства к причинам ошибок отнесены недобросовестные действия должностных лиц организации.
Важно, что не во всех случаях неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности следует считать ошибкой в целях ПБУ 22/2010. Так, не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010).
Каждый бухгалтер должен уметь определять, имеет он дело с ошибкой, требующей исправления в особом порядке, либо нет. Комментируя этот вопрос, эксперты обычно приводят в качестве примера неотражение хозяйственной операции по причине несвоевременного получения первичного учетного документа. Действительно, в силу п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете (Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ) бухгалтерский учет ведется на основании первичных документов, которыми оформляются все хозяйственные операции, проводимые организацией. Иначе говоря, если нет хозяйственной операции, значит, нет первичного документа, следовательно, никакие записи в учете не составляются. Ситуация, когда хозяйственная операция была совершена, однако не была зафиксирована первичным документом, является прямым нарушением п. 4 указанной статьи. Кроме того, в этом же пункте сказано, что своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с графиком документооборота, утвержденным в составе учетной политики организации (п. 3 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете, п. 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). В п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ обращено особое внимание на то, что требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерскую службу документов и сведений обязательны для всех работников организации. То есть при должной организации документооборота требование о своевременном составлении документа и представлении его в бухгалтерию будет выполнено. Поэтому при такой распространенной ситуации, когда операция была совершена, а бухгалтер узнал о ней спустя длительное время (после того, как документы были переданы ему с опозданием), речь идет о недобросовестных действиях должностных лиц организации, и бухгалтеру придется исправлять ошибку, руководствуясь ПБУ 22/2010.
Читатель может возразить: нередко контрагенты выставляют документы в одностороннем порядке (организация не участвует в их оформлении), например, счета за коммунальные услуги, услуги связи. Здесь уместно вспомнить Письмо от 06.09.2007 N 03-03-06/1/647, в котором представители Минфина отметили: по правилам бухгалтерского учета ежемесячные расходы, такие как, например, расходы на оплату коммунальных услуг и услуг связи, могут быть учтены в том месяце, в котором получены первичные документы, подтверждающие данные расходы, при условии, что такой порядок отражен в учетной политике организации. В этой ситуации ошибка исключена. А в общем случае организация может повлиять на своевременное представление документов путем включения в договор условия о порядке документооборота между сторонами.
Кроме того, подчеркнем, в абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010 сказано, что не являются ошибкой пропуски в отражении фактов ввиду получения новой информации, которая не была доступна организации. Во-первых, она не была доступна организации, а не конкретному работнику, отвечающему за тот или иной участок учета. Во-вторых, информация не была доступна. По мнению автора, эту фразу следует толковать в том смысле, что организации данная информация вообще не была доступна ни в каком виде. Так, любая хозяйственная операция не может быть осуществлена без ведома хотя бы одного сотрудника организации, и даже если нет первичного документа, который может быть принят к учету, обычно есть другие сведения об операции (договор, деловая переписка, фактическое движение имущества и пр.). То, что об этих обстоятельствах не осведомлен бухгалтер, дела не меняет.
В качестве примера пропуска в отражении фактов хозяйственной деятельности, не являющегося ошибкой (то есть получение новой информации о фактах хозяйственной деятельности, свершившихся в прошедших отчетных периодах), можно привести получение от органа кадастрового учета сведений о технических ошибках, которые являются основанием для перерасчета суммы земельного налога (см. Письмо Минфина России от 17.12.2008 N 03-05-04-02/75).
Еще один вопрос, который может возникнуть при квалификации того или иного неотражения факта хозяйственной деятельности в учете и отчетности, связан с инвентаризацией: нужно ли считать расхождения, выявленные в результате инвентаризации, ошибками и вносить исправления в учет? По мнению автора, на этот вопрос следует ответить отрицательно. Методология учета предусматривает особый порядок отражения такой хозяйственной операции, как инвентаризация (п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). Кроме того, расхождение между учетными данными и фактическим наличием имущества и обязательств может быть вызвано массой факторов, никак не связанных с ошибками (например, естественная убыль ТМЦ, утрата по вине третьих лиц). Между тем выявление излишков имущества, которые по рыночной стоимости нужно включить в состав прочих доходов, может быть обусловлено неправомерным неоприходованием актива. Однако хозяйственную операцию "оприходование излишков, выявленных инвентаризацией" следует отличать от выявления ошибки в виде неотражения поступления ТМЦ от поставщика. В первом случае предполагается, что необходимо просто поставить излишки ТМЦ на учет, а во втором - также сформировать задолженность перед поставщиком, для чего информации, полученной в результате инвентаризации, совершенно недостаточно. Таким образом, отражение в учете результатов инвентаризации как таковое исправлением ошибки не является, однако итоги инвентаризации могут стать толчком для выявления ошибки, которая подлежит исправлению в соответствии с ПБУ 22/2010.
Существенность ошибки
Одним из факторов, от которого зависит порядок исправления ошибок, является их существенность. Исходя из п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период . Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Как видим, бухгалтерский стандарт не содержит формального признака существенной ошибки, а указывает лишь на критерий - влияние ошибки на экономические решения пользователей. Получается, что при установлении существенности той или иной ошибки нужно очертить круг пользователей отчетности, а также обозначить возможные экономические решения, которые принимаются ими на основании отчетности. Напомним, что пользователями бухгалтерской отчетности организации являются учредители, участники, собственники имущества компании, инвесторы, кредиторы, руководители, органы государственной статистики, а также налоговые органы и т.д. (п. 3 ст. 1, п. 1 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете).
Парадоксально, но факт! Самостоятельно определяя уровень существенности ошибки, организация должна посмотреть на нее глазами того или иного пользователя отчетности. Устанавливая критерий существенности ошибки в учетной политике, организация тем самым сообщает пользователям отчетности о том, какие ошибки для них (с точки зрения организации) являются существенными.
В комментариях экспертов встречаются разнообразные рекомендации по вопросу определения уровня существенности. Так, некоторые специалисты полагают, что вполне можно в каждом конкретном случае передать непосредственно бухгалтеру полномочие определять, существенна та или иная ошибка (при этом следует оформлять бухгалтерскую справку). Мы не можем согласиться с данным мнением и придерживаемся другой позиции, которую также можно встретить в публикациях, - критерий существенности должен быть обозначен в учетной политике (несмотря на то, что такое требование в нормативных документах отсутствует). Это позволит избежать произвола конкретного исполнителя в каждом случае, защитит от претензий контролирующих органов, даст пользователям информацию, необходимую для прочтения отчетности. Однако тут возникает вопрос: как в учетной политике формализовать критерий существенности ошибки? С одной стороны, данный критерий должен быть максимально объективным и простым в использовании. Это говорит в пользу применения положения "ошибка является существенной, если она искажает показатель статьи отчетности более чем на 5%". С другой стороны, для некоторых строк искажение и в 10% не будет влиять на решения пользователей, а для других - порог существенности минимален.
К сведению. Административным правонарушением считается грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, заключающееся, в частности, в искажении любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% (ст. 15.11 КоАП РФ). В свою очередь, грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, рассматриваемое как налоговое правонарушение, представляет собой систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и в отчетности (ст. 120 НК РФ).
По мнению автора, организации следует самостоятельно определить количественный критерий существенности (в абсолютном выражении или в относительном), а при необходимости - применительно к каждой статье бухгалтерской отчетности .
Порядок исправления ошибки в зависимости от даты ее выявления
Вторым фактором, определяющим порядок исправления той или иной ошибки, является дата ее обнаружения . Если вспомнить п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, то в них ключевой датой является дата утверждения бухгалтерской отчетности . Ошибки отчетного года, выявленные после его окончания, но до даты утверждения отчетности, подлежат исправлению записями декабря завершившегося отчетного года; после утверждения отчетности никакие исправления в учет и отчетность за прошлый год не вносятся. При этом ошибки, относящиеся к текущему году, выявленные до его завершения, исправляются в том месяце, в котором они были обнаружены. Специальных норм об исправлении ошибок, выявленных после утверждения отчетности, в бухгалтерском законодательстве до введения ПБУ 22/2010 не было. К таковым нельзя причислить традиционно применяемый в рассматриваемой ситуации п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года), поскольку в нем нет упоминания именно об ошибках, а выявление прибылей и убытков прошлых лет может быть вызвано не только ошибками.
В новом бухгалтерском стандарте указано несколько поворотных дат, на которые изменяются правила исправления ошибок, причем эти даты различны для существенных и несущественных ошибок. Но прежде чем переходить к рассмотрению данного момента, нужно оговориться, что, как и раньше, ошибка (любая) отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она выявлена (п. 5 ПБУ 22/2010). А как исправляется ошибка, выявленная после окончания отчетного года?
Несущественная ошибка: подписание отчетности
Если речь идет об ошибке, не являющейся существенной, то при ее выявлении после окончания отчетного года, но до даты подписания отчетности за этот год, исправительные записи по соответствующим счетам производятся декабрем завершившегося года (п. 6 ПБУ 22/2010). Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка . Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010). Как видим, новый бухгалтерский стандарт зафиксировал положение вещей, сложившееся до его введения (в части отражения прочих доходов и расходов), но только в отношении несущественных ошибок. Если исправление такой ошибки не влечет возникновение прибыли или убытка (например, заключается только в изменении показателей разных строк баланса), то, естественно, прочие доходы и расходы не формируются: получается, что в учете составляется запись, как если бы операция была совершена в текущем периоде (периоде, когда ошибка была выявлена).
Изложенное объясняется тем, что несущественная ошибка не может повлиять на экономические решения пользователей, поэтому нет смысла ее исправлять в отчетности года, в котором она была допущена, уже после подписания отчетности. При этом под датой подписания следует понимать дату, когда отчетность была сформирована и скреплена подписями руководителя и главного бухгалтера организации (п. 5 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете). Крайний срок подписания годовой отчетности не регламентирован, но, очевидно, он ограничен сроками представления отчетности пользователям (например, в налоговый орган - не позднее 90 дней по окончании года).
Существенная ошибка: утверждение отчетности
Как следует из п. п. 6 - 8 ПБУ 22/2010, существенная ошибка прошедшего года, выявленная после его окончания, но до утверждения отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. Такая же ошибка, выявленная после утверждения отчетности, исправляется иначе (п. 9 ПБУ 22/2010):
Записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде в корреспонденции со счетом 84;
Путем ретроспективного пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности.
При этом утвержденная бухгалтерская отчетность не подлежит исправлению, пересмотру, замене, повторному представлению пользователям (п. 10 ПБУ 22/2010).
Что такое утверждение отчетности и почему именно эта дата выбрана в качестве ключевой? Исходя из положений законодательства об обществах с ограниченной ответственностью и акционерных обществах утверждение бухгалтерской отчетности входит в компетенцию общего собрания участников и акционеров соответственно. На этом же ежегодном собрании рассматривается такой вопрос, как распределение прибыли, а также принимаются иные стратегические решения. Участники ООО и акционеры АО при принятии указанных решений действуют на основании (в том числе) информации, содержащейся в годовой бухгалтерской отчетности. Утверждение отчетности означает, что участники и акционеры обществ зафиксировали результаты деятельности компании за год и приняли исходя из них определенные решения. Если допустить, что существенные ошибки (влияющие на экономические решения пользователей) могли бы исправляться в уже утвержденной отчетности, следовало бы ввести правило о проведении повторного собрания участников (акционеров) для решения тех же вопросов, но уже на основе исправленной отчетности. Поскольку это нецелесообразно и законом не предусмотрено, исправления в утвержденную отчетность не вносятся. Но до тех пор пока отчетность не утверждена, ее можно поправить, даже если она уже была представлена пользователям.
Очевидно, что пока отчетность не "вышла" за пределы организации (то есть не попала ни одному пользователю), исправления в нее могут быть внесены безболезненно: бухгалтеру нужно составить исправительные записи декабрем, заново сформировать отчетность и подписать ее. По сути в том же самом порядке бухгалтер должен действовать в ситуации, когда отчетность была представлена какому-либо пользователю: новый вариант документации называется пересмотренной бухгалтерской отчетностью и заменяет собой первоначальный вариант. Это совершенно новое понятие для российского законодательства. Пункт 7 ПБУ 22/2010 не определяет порядок представления пересмотренной бухгалтерской отчетности в контролирующие органы. Полагаем, что бухгалтеру придется написать в инспекцию сопроводительное письмо о факте пересмотра отчетности, чтобы пояснить причину повторной подачи отчета (но такая обязанность законодательством РФ не предусмотрена).
Несколько меняется порядок действий, если бухгалтерская отчетность была передана участникам ООО, акционерам АО, органу государственной власти, органу местного самоуправления, уполномоченному осуществлять права собственника (то есть лицам, которые будут принимать решение об утверждении отчетности). Согласно положениям законов об ООО и АО отчетность представляется участникам и акционерам для ознакомления незадолго до проведения общего собрания. Исходя из п. 8 ПБУ 22/2010, если отчетность была представлена хотя бы одному пользователю из указанной категории, просто заменить ее на пересмотренную недостаточно. В новом варианте отчетности организация должна раскрыть информацию о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности. Самый очевидный вариант - сделать соответствующее указание в пояснительной записке (указать на факт изменения отчетности и допущенных ошибках).
Такой порядок необходим, чтобы довести до пользователей, которые уже успели ознакомиться с отчетностью и, возможно, принять для себя какие-либо решения, информацию о причинах изменения отчетности. Безусловно, все пользователи отчетности (а не только участники ООО и акционеры АО) принимают экономические решения на основании отчетности организации. Существенные ошибки могут повлиять на данные решения. Но только для одной категории пользователей бухгалтерский стандарт предусматривает процедуру уведомления об исправлениях в отчетности. Полагаем, что это связано именно со значимостью утверждения отчетности для компании.
Если ошибка была выявлена после представления отчетности участникам ООО (акционерам АО), то пересмотренная отчетность (со специальным указанием в пояснительной записке) должна быть представлена не только им, но и всем другим пользователям, успевшим получить бухгалтерскую отчетность (налоговому органу, органу государственной статистики и пр.). Это следует из толкования п. 8 ПБУ 22/2010.
Исправление ошибок в утвержденной отчетности
Традиционные исправительные записи не должны вызвать вопросов у бухгалтеров, поэтому уделим особое внимание исправлению ошибок прошлых лет, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности. Повторим еще раз, что исправление таких ошибок подразумевает два этапа - бухгалтерские записи по счету 84 и ретроспективный пересчет сравнительных показателей (п. 9 ПБУ 22/2010). В комментариях можно встретить мнение о том, что эти методы являются альтернативными. Однако мы не можем согласиться с данной точкой зрения: бухгалтерскими записями вносятся исправления в учет, а путем сравнительного пересчета одновременно корректируется отчетность.
Записи по счету 84
В первую очередь подчеркнем, что записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84 производятся в текущем отчетном периоде - когда существенная ошибка, относящаяся к прошлым годам, была выявлена (после утверждения отчетности за эти годы).
Инструкция по применению Плана счетов не допускает составления никаких проводок по счету 84, кроме записей по формированию прибыли (убытка) отчетного года, использованию прибыли (покрытию убытка). Тем не менее организации придется следовать более позднему Приказу Минфина, утвердившему ПБУ 22/2010 и вступающему в данной части в противоречие с аналогичным документом, которым утверждена Инструкция по применению Плана счетов. Названная Инструкция предписывает вести аналитический учет по направлениям использования прибыли. Очевидно, что прибыль или убыток, образовавшиеся в результате исправления существенных ошибок, также должны быть учтены обособленно (целесообразно открыть отдельный субсчет для отражения операций по исправлению ошибок).
Неправильно считать, что на счете 84 отражаются прибыли и убытки прошлых лет, возникающие при исправлении ошибки. Нужно говорить, что исправительные записи составляются в корреспонденции со счетом 84. Это означает, что, даже если выявленная ошибка не порождает необходимость отражения прибылей и убытков (что может отчасти объясняться использованием счета 84), корреспондирующим счетом все равно является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Составление прямой проводки без использования счета 84 - нарушение методологии учета, поскольку данная запись не дает информации о том, что ее цель - исправление существенной ошибки прошлых лет, а не отражение хозяйственной операции, совершенной в текущем периоде.
Пример 1 . В 2008 г. было принято решение об увеличении уставного капитала ООО. Участник, обладающий более 50% уставного капитала, внес на расчетный счет денежные средства в сумме 100 000 руб. В бухгалтерском учете было отражено увеличение уставного капитала.
В 2011 г. новый бухгалтер обнаружил, что изменения в уставных документах так и не были зарегистрированы в ИФНС. Ошибка признана существенной.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов записи по счету 80 "Уставный капитал" производятся лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации. Изменения учредительных документов организации приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации (п. 3 ст. 52 ГК РФ). Поэтому отражение увеличения уставного капитала (Дебет 75 Кредит 80) до государственной регистрации изменений учредительных документов является ошибкой. Если бы данная существенная ошибка была выявлена до утверждения отчетности за тот год, в котором она была совершена, бухгалтер составил бы сторнировочную запись. В нашем случае следует задействовать счет 84.
В бухгалтерском учете общества хозяйственные операции отражены следующим образом:
|
Сумма, |
|||
|
Поступили денежные средства от участника в |
|||
|
Отражено увеличение уставного капитала |
|||
|
Размер уставного капитала приведен в |
|||
|
Отражена кредиторская задолженность перед |
|||
Ретроспективный пересчет
Понятие ретроспективного пересчета, обозначенное в ПБУ 22/2010, не является принципиально новым для бухгалтерского законодательства РФ. Так, в п. 15 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" предложено осуществлять ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики, вызванного некоторыми причинами . Но обратимся к ретроспективному пересчету сравнительных показателей отчетности как к методу исправления существенных ошибок прошлого периода, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за этот период.
В соответствии с пп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010 пересчитывать следует сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные периоды (прошедшие периоды, в которых была допущена ошибка и отчетность за которые утверждена в установленном порядке), отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год (год, в котором существенная ошибка была выявлена) . Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена.
Получается, что утвержденная отчетность за прошедший год останется неизменной (будет содержать ошибку). А в отчетности за год, в котором существенная ошибка была обнаружена, данные за прошедший год будут представлены уже в исправленном виде. Следовательно, показатели за этот год в двух комплектах отчетности не будут совпадать. Информация о данном факте должна быть раскрыта в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за год, в котором были исправлены существенные ошибки предшествующих отчетных периодов (п. 15 ПБУ 22/2010). Так, в составе пояснений указываются следующие сведения:
Характер ошибки;
Сумма корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
Сумма корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
Сумма корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.
Порядок исправления существенных ошибок предлагаем рассмотреть на самом простом примере - обнаружении не принятых к учету расходов в виде стоимости оказанных в предыдущем году услуг сторонних организаций.
Пример 2 . В мае 2011 г. общество, применяющее общую систему налогообложения и обязанное руководствоваться ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", получило от контрагента документы, подтверждающие расходы в виде стоимости оказанных услуг в размере 150 000 руб. без НДС. Услуги фактически были оказаны в сентябре 2010 г., этим же месяцем датирован первичный документ. Отчетность за 2010 г. утверждена в апреле, ошибка признана существенной. Стоимость услуг классифицируется как общехозяйственные расходы, списываемые на себестоимость услуг общественного питания ежемесячно.
Ошибка, допущенная организацией, состоит в том, что к учету не были своевременно приняты общехозяйственные затраты в сумме 150 000 руб. Если бы ошибка не была совершена, в бухгалтерском учете общества в сентябре 2010 г. были бы составлены проводки: Дебет 44 Кредит 60, Дебет 90-2 Кредит 44. При исправлении ошибки бухгалтеру необходимо отразить расходы (уменьшение финансового результата) и увеличение кредиторской задолженности. Полагаем, что для этого достаточно сделать запись Дебет 84 Кредит 60.
Однако следует помнить, что обязательному исправлению подлежат не только выявленные ошибки, но и их последствия. К последствиям неотражения расходов в бухгалтерском учете нужно отнести также и неотражение расчетов по налогу на прибыль, связанных с указанной ошибкой. Поскольку у организации отсутствовали подтверждающие документы, она не могла включить рассматриваемые расходы в налоговую базу по налогу на прибыль в 2010 г. В настоящее время у налогоплательщика есть два варианта действий при выявлении неучтенных расходов в 2011 г.:
Включить расходы, ошибочно не учтенные в 2010 г., в налоговую базу 2011 г. на основании абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ.
Рассмотрим эти варианты детально.
Перерасчет налоговой базы 2010 г. В первом случае организация должна отразить переплату налога на прибыль, образовавшуюся по причине неотражения расходов. Фактически ей следует доначислить условный доход по налогу на прибыль, который не был начислен в 2010 г. В этом году была бы составлена проводка Дебет 68 Кредит 99. Исходя из общего правила, приведенного в абз. 4 п. 9 ПБУ 22/2010 (ретроспективный пересчет показателей должен быть произведен так, как будто бы ошибка никогда не была допущена), полагаем, что последствия существенной ошибки исправляются в том же порядке, что и сама ошибка. Соответственно, в режиме исправления последствий существенной ошибки следует составить проводку по корректировке расчетов с бюджетом по налогу на прибыль (Дебет 68 Кредит 84) на сумму 30 000 руб. (150 000 руб. x 20%). Подчеркнем, что в рассматриваемой ситуации организация не должна руководствоваться п. 22 ПБУ 18/02, приоритет над ней имеет специальное положение п. 9 ПБУ 22/2010.
Ретроспективный пересчет показателей сводится к тому, что в балансе за 2011 г. показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) по состоянию на последнее число 2010 г. должен быть уменьшен на 120 000 руб. (150 000 - 30 000). Одновременно на эту же сумму должна быть увеличена кредиторская задолженность по состоянию на это же число (причем в разрезе видов задолженности следует показать увеличение долга перед поставщиками и подрядчиками и уменьшение - перед бюджетом). Бухгалтерская отчетность не сводится только к балансу, поэтому пересчитывать сравнительные показатели следует во всех формах. В первую очередь это касается отчета о прибылях и убытках: показатель чистой прибыли за 2010 г., отражаемый в форме 2 за 2011 г., должен быть уменьшен на 120 000 руб. Но данное значение должно вытекать из предыдущих строк формы 2, поэтому нужно пересчитать значение строки "Общехозяйственные расходы" (увеличить на 150 000 руб.), что вызовет соответствующее уменьшение показателей "Прибыль (убыток) от продаж" и "Прибыль (убыток) до налогообложения". Также необходимо скорректировать значение текущего налога на прибыль (уменьшить на 30 000 руб.). Если указанные сравнительные показатели, подвергнутые ретроспективному пересчету, расшифровываются в приложениях к балансу и отчету о прибылях и убытках, в них также следует произвести корректировку.
Признание расходов в налоговой базе 2011 г. В ситуации, когда организация составляет исправительную запись Дебет 84 Кредит 60 на сумму 150 000 руб., получается, что расходы в бухгалтерском учете считаются отраженными в 2010 г. Поэтому при включении их в налоговую базу по налогу на прибыль 2011 г. получается, что между налоговым и бухгалтерским учетом возникла временная разница. Следовательно, в 2010 г. в бухгалтерском учете нужно было отразить отложенный налоговый актив (Дебет 09 Кредит 68) в размере 30 000 руб., а в 2011 г. (в момент включения расходов в налоговую базу) - погасить его (Дебет 68 Кредит 09). Поскольку исправительные записи предписано вносить по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84, в мае 2011 г. бухгалтер должен составить несколько проводок, зафиксировав ими следующие операции:
|
Сумма, |
|||
|
При исправлении существенной ошибки, допущенной в 2010 г. |
|||
|
Учтены расходы в виде стоимости оказанных |
|||
|
Скорректированы расчеты с бюджетом по налогу |
|||
|
Сформирован отложенный налоговый актив |
|||
|
В момент признания расходов в налоговой базе 2011 г. |
|||
|
Погашен отложенный налоговый актив |
|||
В бухгалтерской отчетности за 2011 г. следует пересчитать отдельные показатели за 2010 г. (по состоянию на последнее число 2010 г.). Во-первых, в балансе нужно уменьшить показатель нераспределенной прибыли и увеличить задолженность перед поставщиками и подрядчиками на сумму 150 000 руб. Во-вторых, необходимо увеличить показатель отложенных налоговых активов и кредиторской задолженности перед бюджетом на 30 000 руб. При этом вторая корректировка увеличит валюту баланса (на 30 000 руб.), но не скажется на показателе нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
В форме 2 следует увеличить показатель общехозяйственных расходов за 2010 г. и уменьшить строки "Прибыль (убыток) от продаж", "Прибыль (убыток) до налогообложения", "Чистая прибыль (убыток)" на одну и ту же сумму - 150 000 руб. Значение в строке "Текущий налог на прибыль" за 2010 г. не должно измениться, поскольку налоговая декларация за 2010 г. не уточняется. Скомпенсировать разницу (а именно уменьшение условного расхода по налогу на прибыль) должен показатель отложенных налоговых активов за 2010 г., который следует увеличить на 30 000 руб.
Не во всех ситуациях возможен пересчет сравнительных показателей отчетности именно за те годы, когда была совершена ошибка, поскольку в бухгалтерской отчетности за тот год, в котором ошибка прошедшего периода была выявлена, отражаются сравнительные показатели не за все годы функционирования организации. Так, в бухгалтерском балансе, форма которого утверждена Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, приводятся данные на начало отчетного года и конец отчетного периода. В свою очередь, в балансе по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н (вступает в силу с годовой отчетности за 2011 г.), приводятся показатели уже за три года: по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на последнее число предыдущего года и на последнее число года, предшествующего предыдущему. Поэтому в отчетности за 2011 г. может быть отражен сравнительный пересчет показателей 2010 и 2009 гг. А как исправлять в отчетности ошибки более ранних лет? Ответ на этот вопрос содержится в п. 11 ПБУ 22/2010: в случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.
Воспользуемся условиями примера 1 .
Годовая отчетность за 2011 г. должна формироваться в соответствии с Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, следовательно, исправление ошибки, совершенной в 2008 г., должно найти отражение в показателях по состоянию на 31.12.2009: величина уставного капитала должна быть уменьшена на 100 000 руб., а кредиторская задолженность перед учредителями - увеличена на ту же сумму. Информацию об этом нужно указать в пояснительной записке (п. 15 ПБУ 22/2010).
ПБУ 22/2010 содержит указание на ситуации, когда ретроспективный пересчет сравнительных показателей отчетности можно не проводить (пп. 2 п. 9). Во-первых, если невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом. Во-вторых, если невозможно определить влияние ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Как следует из п. 13 ПБУ 22/2010, влияние существенной ошибки на предшествующий период определить нельзя, если требуются сложные и многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период. В данной ситуации бухгалтерский стандарт предписывает организации скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п. 12 ПБУ 22/2010). При этом в пояснительной записке следует раскрыть причины невозможности определить влияние ошибки на предшествующий год, а также привести описание способа отражения исправления существенной ошибки в отчетности и указать период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).
К сведению. В налоговом учете в похожей ситуации (когда невозможно период совершения ошибки) организация должна пересчитать налоговую базу и сумму налога за период, в котором ошибка была выявлена (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).
Специальных предписаний о том, как поступать при выявлении ошибки, связь которой с конкретным периодом установить невозможно, в ПБУ 22/2010 не дано. Полагаем, что в данном случае нет возможности произвести ретроспективный пересчет. Однако общее правило об обязательности исправления ошибки (п. 4 ПБУ 22/2010) по-прежнему действует. Следовательно, бухгалтер должен в текущем периоде составить исправительные записи (в корреспонденции со счетом 84). В пояснительной записке будет нелишним охарактеризовать такую ошибку, чтобы пояснить пользователям расхождения между показателем нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в формах 1 и 2, несмотря на отсутствие в разд. III ПБУ 22/2010 указания на такую необходимость.
Вступление в силу ПБУ 22/2010
В соответствии с п. 2 Приказа Минфина России от 28.06.2010 N 63н данный нормативно-правовой акт (утвердивший ПБУ 22/2010) вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. Начиная с какого момента организации обязаны руководствоваться новым бухгалтерским стандартом? Ответ на этот вопрос можно найти не во всех комментариях к новому документу. Если же какие-либо пояснения даются, то указывается, что начать применять ПБУ 22/2010 нужно как можно раньше (то есть, к примеру, уже с отчетности за 9 месяцев 2010 г.). Можно даже встретить такое мнение: бухгалтерские записи по исправлению ошибок, составленные в учете в 2010 г. до опубликования ПБУ 22/2010, следует также исправить (сторнировать) и вместо них произвести записи в соответствии с ПБУ 22/2010. Иначе говоря, помня о том, что годовая отчетность составляется нарастающим итогом, эксперты полагают, что уже начиная с 1 января 2010 г. исправительные проводки должны отвечать требованиям нового бухгалтерского стандарта.
Позволим себе не согласиться ни с одним из изложенных вариантов. ПБУ 22/2010 должно иметь конкретную дату начала его применения - недопустимо рекомендовать начинать применять его "как можно раньше". Дата регистрации приказа Минфина в Минюсте или дата опубликования не являются моментами, указывающими на необходимость его применения, поскольку на момент вступления в силу данного документа указано в нем самом.
С тем, что отчетность составляется нарастающим итогом, спорить бессмысленно. Однако хотелось бы обратить внимание на один момент: если Минфин говорит о необходимости применять какой-либо бухгалтерский стандарт начиная с отчетности за первый месяц года (и далее до годовой отчетности), он пишет прямо: приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности такого-то года, а не с годовой бухгалтерской отчетности. Очевидно, что разница должна быть.
Учитывая, что порядок исправления ошибок завязан на дату их обнаружения, можно прийти к выводу, что ПБУ 22/2010 должно применяться к ошибкам, выявленным при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г., то есть начиная с 01.01.2011 . Таким образом, уже начиная с этой даты бухгалтер должен располагать критериями существенности ошибок и исправлять несущественные ошибки, относящиеся к 2010 г., выявленные после подписания (но до утверждения) отчетности, в текущем периоде их обнаружения (то есть в 2011 г.). Если при составлении годовой бухгалтерской отчетности (до ее утверждения) выявлены существенные ошибки, относящиеся к 2010 г., их нужно исправлять записями декабря 2010 г. Существенные ошибки 2009 г., выявленные при составлении отчетности за 2010 г., должны быть исправлены по правилам ПБУ 22/2010, то есть путем внесения исправительных записей в корреспонденции со счетом 84 в текущем периоде 2011 г. и ретроспективного пересчета показателей 2009 г., отраженных в отчетности за 2011 г. Ошибки же, выявленные в течение 2010 г., подлежат исправлению по прежним правилам.
По нашему мнению, ошибки, выявленные начиная с 1 января 2011 г., должны быть исправлены в соответствии с ПБУ 22/2010, которое распространяется на все организации (за исключением бюджетных и кредитных). Одной из сложных задач практического применения нового бухгалтерского стандарта станет, на наш взгляд, определение критерия существенности ошибок. Главное новшество ПБУ 22/2010 состоит в установлении порядка исправления существенной ошибки, обнаруженной после утверждения отчетности за год, в котором такая ошибка была допущена: записями по счетам в корреспонденции со счетом 84, а также путем ретроспективного пересчета сравнительных показателей отчетности. Если же ошибка была выявлена после представления отчетности пользователям, но до ее утверждения, бухгалтер должен исправить ее записями декабря отчетного года, заново сформировать отчетность (она называется пересмотренной) и заменить ею первоначально представленный пользователям комплект отчетности.
Формы первичных документов определяет руководитель организации по представлению лица, на которое возложено ведение бухучета ( Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:
- наименование документа;
- дата составления документа;
- наименование экономического субъекта, составившего документ;
- содержание факта хозяйственной жизни;
- величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
- наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;
- подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Первичный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным – непосредственно после его окончания.
Первичные бухгалтерские документы составляют на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (ч. 5 ст.9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
к меню
Как исправить ошибки в бухгалтерских документах
Порядок исправления ошибок в первичных документах нужно закрепить в для целей бухгалтерского учета или приложении к ней. Организация самостоятельно разрабатывает способы внесения исправлений в первичку (как на бумаге, так и в виде электронного документа). Ориентируйтесь на требования Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, нормативные акты по бухучету и принимайте во внимание особенности документооборота. При разработке таких способов можно ориентироваться на действующие нормативно-правовые акты, регулирующие аналогичные вопросы (например, Правила заполнения счета-фактуры, утвержденные постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). Об этом сказано в письме Минфина России от 22 января 2016 г. № 07-01-09/2235 .
Ошибки в первичных документах можно исправлять так
Из-за лишних сведений в накладной налоговики могут не признать ее первичным документом. Риски повышаются, если поставщик напечатал накладную на обороте любой другой первички. Например, накладной, которая относится к сделке с посторонней компанией. Скажут, что организация не подтвердила расходы документально, а значит, списала их незаконно.
к меню
ПБУ 22/2010 - исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности
открыть/закрытьПорядок обязателен для всех юридических лиц, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений.
Все ошибки делятся на существенные и несущественные . Характер ошибки организация определяет самостоятельно. Существенными признаются ошибки, которые могут повлиять на экономические решения, принимаемые руководителями, учредителями, участниками, инвесторами, кредиторами, контрагентами и др. лицами на основе бухгалтерской отчетности (п. 3).
ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ" (ПБУ 22/2010)
I. Общие положения
1. Настоящее Положение устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) (далее - организации).
2. Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности:
- неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильным применением учетной политики организации;
- неточностями в вычислениях;
- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестными действиями должностных лиц организации.
Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
3. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
II. Порядок исправления ошибок в бухучете
4. Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.
5. Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.
6. Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).
7. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., исправляется в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения. Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).
8. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке, исправляется в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения. При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.
9. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).
Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
10. В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.
11. В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.
12. В случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.
13. Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.
14. Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
III. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
15. В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:
1) характер ошибки;
2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.
16. Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления.
ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ" (ПБУ 22/2010)
В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст. 3258; N 49, ст. 4908; 2005, N 23, ст. 2270; N 52, ст. 5755; 2006, N 32, ст. 3569; N 47, ст. 4900; 2007, N 23, ст. 2801; N 45, ст. 5491; 2008, N 5, ст. 411; N 46, ст. 5337; 2009, N 3, ст. 378; N 6, ст. 738; N 8, ст. 973; N 11, ст. 1312; N 26, ст. 3212; N 31, ст. 3954; 2010, N 5, ст. 531; N 9, ст. 967; N 11, ст. 1224), приказываю:
1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010).
2. Установить, что настоящий Приказ вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетностью за 2010 год.
Заместитель
Председателя Правительства
Российской Федерации -
Министр финансов
Российской Федерации
А.Л.КУДРИН
к меню