Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Порядок формирования 1-17 разрядов номеров счетов аналитического учета счета 0 304 04 000 зависит от экономического содержания конкретной операции.

Обоснование вывода:
Казенные учреждения при формировании номеров счетов бюджетного учета используют коды бюджетной классификации в соответствии с требованиями:
- п. 21 Инструкции, утвержденной Минфина России от 01.12.2010 N 157н;
- Приложения N 1 "План счетов бюджетного учета" к Инструкции, утвержденной Минфина России от 06.12.2010 N 162н, далее - N 162н;
- Приложения N 2 "Порядок включения кода бюджетной классификации Российской Федерации при формировании номера счета бюджетного учета" к N 162н.
Согласно Приложению N 2 к N 162н в 1-17 разрядах номеров счетов аналитического учета счета 0 304 04 000 могут быть указаны 4-20 классификации доходов бюджетов (КДБ), классификации расходов бюджетов (КРБ) и классификации источников финансирования дефицитов бюджетов (КИФ).
Непосредственно положениями Инструкции N 162н установлен детальный порядок формирования 1-17 разрядов номеров счетов аналитического учета счета 0 304 04 000 в отношении операций:
- по передаче объектов нефинансовых активов: при отражении указанных операций 1-17 разряды номера счета аналитического учета счета 0 304 04 000 должны быть аналогичны 1-17 разрядам номера счета аналитического учета счета 0 100 00 000 "Нефинансовые активы";
- по централизованному снабжению материальными ценностями: при отражении указанных операций в бюджетном учете в 1-17 разрядах номера счета 0 304 04 000 отражаются показатели, соответствующие 4-20 разрядам кода бюджетной классификации РФ.
Кроме того, в соответствии с Приложением N 1 к N 162н в 1-17 разрядах номеров счетов аналитического учета счета 0 304 04 000 указывается составная часть кода КРБ при отражении следующих операций:
- по безвозмездной передаче объектов НФА в рамках внутриведомственных расчетов (п.п. 13, 13.1, 15, 51, 67, 71 Приложения N 1 к N 162н);
- при передаче от ГРБС подведомственным ПБС денежных документов (п. 137 Приложения N 1 к N 162н);
- при безвозмездной передаче вложений (инвестиций) в объекты финансовых активов (п.п. 174, 175 Приложения N 1 к N 162н).
При отражении операций по расчетам между распорядителем бюджетных средств и возврату средств бюджета, отражаемых в корреспонденции со счетами бюджетного учета 0 201 21 000 "Денежные средства учреждения на счетах в кредитной организации" и 0 201 27 000 "Денежные средства учреждения в иностранной валюте на счетах в кредитной организации" в 1-17 разрядах номеров счетов аналитического учета счета 0 304 04 000 могут быть указаны как КИФ, так и КРБ (п.п. 124, 125, 127, 129.1, 129.2, 179.5, 179 Приложения N 1 к N 162н).
Операции, связанные с размещением денежных средств на депозитах, отражаются с указанием в 1-17 разрядах номеров счетов аналитического учета счета 0 304 04 000 кодов КИФ (п.п. 141, 142 Приложения N 1 к N 162н).
При отражении расчетов между администратором доходов бюджета, осуществляющим отдельные полномочия по администрированию кассовых поступлений, и администратором доходов бюджета (получателем бюджетных средств), осуществляющим отдельные полномочия по начислению и учету доходов, в 1-17 разрядах номеров счетов аналитического учета счета 0 304 04 000 указываются коды КДБ (п.п. 80, 81 Приложения N 1 к N 162н).
При отсутствии в перечне типовых корреспонденций счетов бюджетного учета финансовые органы и ГРБС вправе определить необходимую для отражения в бюджетном учете корреспонденцию счетов в части, не противоречащей настоящей N 162н (абзац двадцатый Инструкции N 162н). В этом случае финансовым органом и ГРБС также должен быть предусмотрен порядок включения в 1-17 разряды номеров счетов аналитического учета кода бюджетной классификации РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шпиганович Елизавета

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

В бухгалтерском учете у автономных учреждений для отдельных операций используется счет 304 06 «Расчеты с прочими кредиторами». В статье определимся, для каких целей нужен такой счет. Приведем корреспонденции счетов по отражению отдельных операций с использованием названного счета и рассмотрим их на конкретных примерах с учетом разъяснений Минфина и изменений, которые планируется внести в Инструкцию № 183н.

В бухгалтерском учете у автономных учреждений для отдельных операций используется счет 304 06 «Расчеты с прочими кредиторами». В настоящее время в инструкциях № 157н и 183н порядок применения данного счета освещен узко. Однако, как показывает практика, он имеет более широкое применение. В статье определимся, для каких целей нужен такой счет. Приведем корреспонденции счетов по отражению отдельных операций с использованием названного счета и рассмотрим их на конкретных примерах с учетом разъяснений Минфина и изменений, которые планируется внести в Инструкцию № 183н.

Среди основных операций, расчеты по которым следует учитывать на счете 0 304 06 000, можно выделить операции:

• по принятию к учету нефинансовых и финансовых активов, расчетов по обязательствам, финансового результата по передаточному акту (разделительному балансу) при реорганизации учреждения путем слияния, присоединения, разделения, выделения либо при изменении типа учреждения;
• по внутреннему заимствованию средств между источниками финансового обеспечения, в пределах остатка средств на счете учреждения, с последующим их возмещением;
• по оплате нефинансовых активов за счет разных источников финансирования;
• по прекращению обязательств учреждения, принятых по гражданско-правовому договору, зачетом встречного однородного требования по уплате неустоек (пеней, штрафов) за нарушение условий договора;
• по удержанию за счет сумм денежного залога (задатка), предоставленного в обеспечение исполнения договоров, в сумме удовлетворения требования залогодержателя;
• по удержанию из суммы оплаты труда, суммы по погашению задолженности по возмещению ущерба, по иным источникам финансирования.

Рассмотрим отдельные операции подробно.

Операции при изменении типа учреждения. Изменение типа учреждения (казенного или бюджетного) в целях создания автономного учреждения осуществляется на основании решения учредителя.

Корреспонденция счетов по переносу показателей наличия активов, обязательств, сформированных на счетах бухгалтерского учета за период деятельности учреждения, на соответствующие счета бухгалтерского учета автономного учреждения при изменении типа приведена в п. 10 Методических рекомендаций .

Как следует из указанного документа, счет 0 304 06 000 используется для переноса показателей активов, обязательств автономного учреждения, создаваемого в течение текущего финансового года.

Перевод показателей активов и обязательств, сформированных по результатам деятельности казенного или бюджетного учреждения с начала текущего финансового года и числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета, осуществляется на дату изменения типа казенного или бюджетного учреждения на автономное на основании справки (ф. 0504833). Формирование входящих остатков у автономного учреждения отражается такими проводками:

Формирование входящих остатков:
по объектам нефинансовых активов
по начисленной на объекты основных средств и нематериальных активов амортизации
по финансовым активам	(дебетовое сальдо)
		(кредитовое сальдо)
по обязательствам учреждения		(кредитовое сальдо)
	(дебетовое сальдо)
Формирование расчетов с учредителем в части балансовой стоимости объектов особо ценного имущества, которым учреждение не вправе самостоятельно распоряжаться
Отражение задолженности автономного учреждения по перечислению в доход бюджета дебиторской задолженности прошлых лет (при изменении казенного учреждения)

Внутреннее заимствование средств между источниками финансового обеспечения в пределах остатка средств на счете учреждения с последующим их возмещением. В деятельности автономных учреждений иногда возникают ситуации, когда для исполнения обязательства перед поставщиком (исполнителем), принятого в рамках одного вида финансового обеспечения (деятельности), временно привлекаются средства из иных источников финансирования.

Корреспонденция счетов по отражению операции погашения кредиторской задолженности путем заимствования средств из другого источника была опубликована в Письме Минфина РФ от 04.09.2012 № 02-06-10/3517. Эта корреспонденция дана в отношении бюджетного учреждения, однако названными проводками могут воспользоваться и автономные учреждения без указания кода аналитического вида поступлений, выбытий объекта учета.

Для примера в таблице приведем порядок отражения в бухгалтерском учете автономного учреждения оплаты кредиторской задолженности, сформированной в рамках выполнения государственного задания, в пределах остатка денежных средств на лицевом счете учреждения, полученных от приносящей доход деятельности, с последующим возмещением привлеченных средств за счет средств субсидии.

	Код вида деятельности 2		Код вида деятельности 4
Отражение кредиторской задолженности в рамках выполнения государственного задания			4 109 хх ххх
Привлечение денежных средств на исполнение кредиторской задолженности по виду деятельности 4 за счет остатка средств по виду деятельности 2
Оплата задолженности с лицевого счета учреждения
Восстановление финансового источника обеспечения, направленного на погашение кредиторской задолженности (на основании справки (ф. 0504833))

Автономное учреждение для оплаты коммунальных услуг в части выполнения государственного задания привлекло средства от приносящей доход деятельности в сумме 20 000 руб. При поступлении средств субсидии на выполнение государственного задания в сумме 800 000 руб. израсходованные средства, полученные от приносящей доход деятельности, были восстановлены. Лицевой счет учреждения открыт в ОФК. Сумма коммунальных услуг учитывается в себестоимости оказываемых учреждением услуг в составе накладных расходов.

В бухгалтерском учете автономного учреждения эти операции нужно отразить следующим образом:

			Сумма, руб.
Отражена задолженность учреждения по коммунальным услугам
Привлечены денежные средства на исполнение кредиторской задолженности по виду деятельности 4 за счет остатка средств по виду деятельности 2, за счет средств которой будет производиться исполнение обязательств
Погашена задолженность перед исполнителем с лицевого счета учреждения
Поступили средства субсидии на выполнение государственного задания
Восстановлены средства, полученные от приносящей доход деятельности

Приобретение нефинансовых активов за счет разных источников финансирования. При возникновении ситуаций, когда для приобретения нефинансовых активов недостаточно средств по одному виду деятельности, для их приобретения привлекаются средства от иных видов деятельности, например, частично за счет субсидий и частично за счет средств от приносящей доход деятельности.

Несмотря на то что такие объекты приобретаются за счет средств, полученных от разных видов деятельности, к бухгалтерскому учету они должны быть приняты по одному из них, в рамках которого планируется их использование.

Как нужно отразить в бухгалтерском учете операции по приобретению имущества за счет разных источников финансирования, рассмотрим на примере.

Автономным учреждением заключен договор с поставщиком на приобретение оборудования (особо ценного движимого имущества) в сумме 500 000 руб. Для оплаты по договору привлечены средства целевой субсидии в сумме 450 000 руб. и средства от приносящей доход деятельности в сумме 50 000 руб. Оборудование получено и принято к учету. Это оборудование будет использовано при выполнении государственного заказа. Оплата произведена с лицевого счета учреждения, открытого в ОФК.

Названные операции в бухгалтерском учете можно будет отразить следующим образом:

			Сумма, руб.
Отражены вложения в оборудование за счет целевой субсидии
Отражены вложения в оборудование за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности
Отражена передача (принятие) вложений в оборудование с кода вида деятельности 5 на код 4
Отражен передача (принятие) вложений в оборудование с кода вида деятельности 2 на код 4
Принято к учету оборудование по сформированной стоимости
Произведена плата за оборудование за счет средств субсидии
Произведена плата за оборудование за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности

Удержание суммы неустоек (пеней, штрафов) за нарушение условий договора при прекращении обязательств учреждения, принятых по гражданско-правовому договору. Гражданско-правовыми договорами обязательно должны предусматриваться условия об ответственности исполнителя за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства и об уплате им в пользу заказчика неустойки, в соответствии с которыми автономное учреждение вправе требовать от исполнителя безукоризненного выполнения принятых им в рамках гражданско-правового договора обязательств.

В случае их неисполнения (ненадлежащего исполнения) автономное учреждение вправе предъявить поставщику (исполнителю, подрядчику) неустойку, оговоренную договором, которая признается собственным доходом учреждения (по приносящей доход деятельности).

При этом надо иметь в виду, что факт неисполнения или ненадлежащего исполнения поставщиком (исполнителем, подрядчиком) основного обязательства должен быть зафиксирован документально. Таким документом может быть акт о приемке товаров, работ, услуг (или иной документ, предусмотренный обычаями делового оборота), в котором должны быть указаны сведения об исполнении обязательства исполнителем, о принятых результатах исполнения контракта, включая сумму неустойки (пеней, штрафов), содержащий обязательные реквизиты, предусмотренные для первичных учетных документов (Письмо Минфина РФ от 04.09.2012 № 02-06-10/3525).

Корреспонденция счетов по отражению в бухгалтерском учете операций по принятию, исполнению обязательств, принимаемых в рамках гражданско-правового договора, а также операций по предъявлению требований по уплате неустоек дана в Письме Минфина РФ от 25.03.2013 № 02-06-07/9374.

Порядок отражения в бухгалтерском учете автономных учреждений начисления неустойки в соответствии с корреспонденцией счетов, приведенной в названном письме, рассмотрим на примере.

Поставка материалов (иного движимого имущества) в автономное учреждение была произведена с нарушением прописанного в гражданско-правовом договоре срока. Сумма по договору составила 80 000 руб. Этот факт был зафиксирован в акте о принятии материалов с указанием суммы начисленной поставщику неустойки в размере 5 000 руб. Материалы относятся к прочим материальным запасам - иному движимому имуществу. Расчет с поставщиком за поставленные материалы произведен за счет средств субсидии, выделенной на выполнение государственного задания, с лицевого счета автономного учреждения, открытого в ОФК.

			Сумма, руб.
Приняты к учету материальные запасы
Предъявлена по условиям гражданско-правового договора
Перечислены средства исполнителю согласно договору (с учетом встречного требования) (80 000 - 5 000) руб.
Отражено прекращение встречных требований зачетом (согласно акту приемки материалов)

Удержание за счет сумм денежного залога (задатка), предоставленного в обеспечение исполнения договоров в сумме удовлетворения требования залогодержателя. В Письме Минфина РФ № 02-02-04/67438, Федерального казначейства № 42-7.4-05/5.1-805 от 25.12.2014 «Об использовании предоставленного поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обеспечения исполнения контракта в связи с неисполнением обязательств, связанных с возвратом аванса» (далее - Письмо № 02-02-04/67438) предусмотрено: если поставщиком (подрядчиком, исполнителем) были нарушены обязательства по возврату выданного заказчиком аванса, то в соответствии с условиями контракта заказчик вправе удержать денежные средства, предоставленные поставщиком в обеспечение исполнения своих обязательств по возврату аванса.

Наряду с обеспечением возврата аванса контрактом может предусматриваться предоставление обеспечения уплаты неустойки (в том числе штрафной неустойки).

Согласно изменениям, планируемым к внесению в Инструкцию № 183н, уменьшение кредиторской задолженности по поступившим суммам задатков и залогов, в том числе в обеспечение заявок на участие в конкурсе (аукционе), а также в обеспечение исполнения контрактов (договоров) в сумме удовлетворения требования залогодержателя отражается следующей записью:

Дебет счета 3 304 01 000 «Расчеты по средствам, полученным во временное распоряжение»

Кредит счета 3 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами»

Суммы удержанного обеспечения, поступившие:

• в течение финансового года, в котором осуществлялась оплата обязательств по контракту, учитываются на соответствующем лицевом счете автономного учреждения как восстановление кассового расхода. Эти средства можно использовать для исполнения обязательства с уточнением плана финансово-хозяйственной деятельности.

Если оплата обязательств по договору осуществлялась автономным учреждением с того же лицевого счета, на котором учитывались денежные средства, внесенные в качестве обеспечения исполнения контракта, удержание обеспечения исполнения контракта проводится учреждением как некассовая операция;

• после завершения финансового года, если источником финансового обеспечения по договору являлись средства от платных услуг или на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания, учитываются на лицевом счете автономного учреждения и отражаются в плане финансово-хозяйственной деятельности как суммы дебиторской задолженности прошлых лет, возникшие в связи с нарушением обязательств, связанных с исполнением контракта по коду статьи 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» КОСГУ, предусмотренному Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 № 65н.

Если источником финансового обеспечения по договору являлись субсидии, предоставленные в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 78.1 или ст. 78.2 БК РФ, то суммы удержанного обеспечения учитываются без права расходования на соответствующем лицевом счете автономного учреждения до предоставления учреждением сведений об операциях с целевыми субсидиями, предоставленными государственному (муниципальному) учреждению (приложение к Требованиям к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения, утвержденным Приказом Минфина РФ от 28.07.2010 № 81).

В Письме № 02-02-04/67438 приведена корреспонденция счетов, при помощи которой следует отражать эту операцию.

Предъявлено требование в адрес поставщика (исполнителя):
о возврате аванса на условиях государственного (муниципального) контракта
об уплате процентов за пользование чужими денежными средствами
Удержание за счет сумм денежного залога (задатка), предоставленного в обеспечение исполнения контрактов (договоров) в сумме удовлетворения требования залогодержателя
Уменьшение дебиторской задолженности в размере сумм, удержанных за счет сумм денежного залога (задатка), предоставленного в обеспечение исполнения контрактов
Зачисление суммы, уплаченной кредитной организацией по банковской гарантии по требованию об осуществлении уплаты денежной суммы по банковской гарантии:
в части исполнения требования о возврате аванса на условиях государственного (муниципального) контракта
в части исполнения требования об уплате процентов за пользование чужими денежными средствами. Дополнительно отражается уменьшение суммы обеспечения обязательств на забалансовом счете «Обеспечение исполнения обязательств»
Перечисление суммы, поступившей от кредитной организации по требованию об осуществлении уплаты денежной суммы по банковской гарантии, в случае невозврата аванса, на , предназначенный для учета операций со средствами, предоставленными автономным учреждениям из соответствующих бюджетов бюджетной системы РФ в виде субсидий на иные цели, а также бюджетных инвестиций
Зачисление суммы удержанного обеспечения на лицевой счет, предназначенный для учета операций со средствами, предоставленными автономным учреждениям из соответствующих бюджетов бюджетной системы РФ в виде субсидий на иные цели, а также бюджетных инвестиций (в сумме ранее выплаченного аванса)

Уменьшение задолженности подотчетного лица (виновного лица) по возврату не использованных им денежных средств (денежных документов) (ущерба) на сумму удержаний, произведенных из заработной платы (стипендий), иных выплат, по иному виду финансового обеспечения (деятельности). Иногда для производства удержаний из заработной платы подотчетного лица (виновного лица) неиспользованных денежных средств (ущерба), выданных (возникших) по одному виду деятельности, оказывается недостаточно. При наличии заработной платы, начисленной за счет иных источников финансирования, удержание недостающей суммы производится из нее. В этом случае тоже используется счет 0 304 06 000. Корреспонденция счетов для отражения такой операции предусмотрена изменениями, планируемыми к внесению в Инструкцию № 183н, а именно:

• уменьшение задолженности подотчетного лица (виновного лица) по возврату неиспользованных им денежных средств (денежных документов) (ущерба) на сумму удержаний, произведенных из заработной платы (стипендий), иных выплат, по иному виду финансового обеспечения (деятельности) отражается записью:

Дебет счета 0 304 03 000 «Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда»

Кредит счета 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами»

• уменьшение дебиторской задолженности по подотчетным лицам (виновным лицам) по возврату неиспользованных ими денежных средств (денежных документов) (ущерба), при удержании из сумм оплаты труда (стипендиям) по иному виду финансового обеспечения (деятельности) отражается следующей проводкой:

Дебет счета 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами»

Кредит счетов 0 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами», 0 209 00 000 «Расчеты по ущербу и иным доходам».

В представленном материале рассмотрены основные операции, при отражении которых в бухгалтерском учете применяется счет 0 304 06 000. Операции по закрытию расчетов по поступлению (передаче) нефинансовых, финансовых активов (обязательств), сформированных на этом счете, отражаются по кредиту (дебету) счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». Операции по незавершенным расчетам по внутреннему заимствованию средств между источниками финансового обеспечения, осуществляемых в пределах остатка средств учреждения на лицевом счете (в кассе) учреждения, при завершении финансового года не формируются.

Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н.

Методические рекомендации по порядку отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций с активами, обязательствами и финансовым результатом при принятии решения в течение финансового года о преобразовании государственного (муниципального) учреждения путем изменения его типа, утв. Письмом Минфина РФ от 22.12.2011 № 02-06-07/5236.

В редакцию журнала пришло письмо с просьбой ответить на вопрос, как отражать в бюджетном учете операции по передаче основных средств головной организацией своему филиалу. Дело в том, что Инструкция № 70н не содержит разъяснений по вопросу передачи нефинансовых активов между учреждениями, находящимися в ведении одного распорядителя, или от распорядителя получателю средств. Нет в инструкции и ответа на вопрос, какими проводками отражать в учете передачу основных средств или других нефинансовых активов между учреждениями, которые финансируются из разных бюджетов.

В своем выступлении на конференции ИПБУ «Особенности бухгалтерского учета и налогообложения в бюджетных организациях», которая прошла в начале декабря 2005 года, представитель Минфина РФ В. А. Зеленский в числе изменений, которые должны быть внесены в Инструкцию № 70н , назвал позиции отражения в учете операций межбюджетной и внутрибюджетной передачи активов. При этом он отметил, что межбюджетную передачу нефинансовых активов предполагается отражать в учете через доходы (следует понимать, что если у одной стороны доходы, то у другой – расходы). Передача имущества внутри одного бюджета будет приравнена к безвозмездной передаче имущества. В свою очередь, операции по получению доходов, отражению расходов, по безвозмездному выбытию и получению имущества Инструкцией № 70н предусмотрены. В данной статье будут рассмотрены операции по внутрибюджетной передаче имущества.

Это может быть передача от одного распорядителя к другому, между получателями бюджетных средств, находящихся в ведении разных распорядителей (внутрибюджетная передача), а также от распорядителя к получателю бюджетных средств или между получателями бюджетных средств, находящихся в ведении одного распорядителя (внутриведомственная передача).

Внутрибюджетная или внутриведомственная передача имущества на практике встречается довольно часто. Несмотря на то, что Инструкция № 70н не содержит указаний по отражению данных операций, их необходимо отражать в учете. Какой выход нашли бухгалтеры бюджетных учреждений в этом случае?

Внутриведомственная передача имущества

Для отражения операций по внутриведомственной передаче был найден простой выход: используя методику отражения операций по внутрихозяйственной передаче имущества в коммерческих организациях, бюджетные учреждения применяют счет учета внутренних расчетов. В бюджетном Плане счетов это счет 0 304 04 000 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств». Имущество передается по первоначальной (восстановительной) стоимости с учетом переоценок, модернизации или реконструкции. При этом передается не только имущество, но и начисленная на него амортизация. Срок полезного использования основного средства при внутриведомственной передаче не меняется. Таким образом, будет выполнено требование п. 92 Инструкции № 5 по составлению Справки по внутренним расчетам (ф. 0503125 ): дебетовые обороты по соответствующим счетам счета 0 304 04 000 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств», отраженные главным распорядителем (распорядителем) средств бюджета по графе 6 «в рублях», должны соответствовать кредитовым оборотам по соответствующим счетам счета 0 304 04 000 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств», отраженным соответственно распорядителем и получателем средств бюджета по графе 3 «в рублях .

В данном случае остается открытым вопрос: следует ли суммы, учтенные на счете 0 304 04 000 , в конце года списывать на счет 0 401 03 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов»? В соответствии с п. 20 Инструкции № 70н счет 0 340 04 000 в конце года закрывается на финансовый результат прошлых отчетных периодов. При передаче имущества, на которое амортизация начислена в размере 100%, закрытие счета 0 304 04 000 не повлияет на финансовый результат, так как по дебету и кредиту указанного счета пройдет одна и та же сумма. Но в случае передачи имущества, у которого полезный срок использования еще не истек, передающая сторона получит отрицательный результат (убыток), а принимающая сторона – положительный результат (прибыль). Однако в целом по организации такая операция не отразится на финансовом результате, поэтому счет 0 304 04 000 в конце года нужно закрыть

Рассмотрим эту ситуацию на примере.

Пример 1.

Образовательное учреждение передает своему филиалу компьютер, приобретенный за счет бюджетных средств. Первоначальная стоимость компьютера – 25 000 руб. На компьютер полностью начислена амортизация, то есть сумма начисленной амортизации также составляет 25 000 руб.

В бухгалтерском учете образовательного учреждения (передающей стороны) будут составлены следующие записи:

В бухгалтерском учете филиала учреждения (принимающей стороны) будут составлены следующие записи:

Как указывалось выше, срок амортизации у принимающей стороны остается неизменным, таким, каким он был установлен передающей стороной в момент принятия на учет основного средства. Так, в примере филиал не будет в дальнейшем начислять амортизацию на компьютер.

Рассмотрим на примере ситуацию, когда передается имущество, срок полезного использования которого не истек, с позиции принимающей стороны. У передающей стороны отражение операций на счетах бюджетного учета будет таким же, как и в примере 1.

Пример 2.

Изменим условия примера 1 и допустим, что образовательное учреждение в феврале 2006 г. передает своему филиалу компьютер стоимостью 25 000 руб. Компьютер был приобретен в марте 2005 г. Срок полезного использования компьютера – 5 лет , норма амортизационных отчислений – 416,67 руб. На момент передачи компьютера начислена амортизация в размере 4583,33 руб. (416,67 x 11 мес.).

В учете у филиала операции будут отражены следующим образом:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Февраль 2006 г.
Отражено поступление компьютера	1 106 01 310	1 304 04 310
Принята на учет амортизация по компьютеру	1 304 04 310	1 104 04 410
Компьютер введен в эксплуатацию	1 101 04 310	1 106 01 410
Март 2006 г.
Начислена амортизация на компьютер	1 401 01 271	1 104 04 410

Внутрибюджетная передача

Как указывалось выше, такую передачу предполагается отражать как безвозмездную передачу (получение) имущества. Инструкция № 70н содержит определенные требования к определению стоимости имущества при его безвозмездной передаче.

Такое же правило действует в отношении определения первоначальной стоимости материальных запасов, полученных учреждением по договору дарения (п. 53 Инструкции № 70н ).

Другое правило применяется к нематериальным активам, полученным безвозмездно (п. 34 Инструкции № 70н ). Их первоначальная стоимость также определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия их к учету. Однако в указанном пункте не говорится о том, что в первоначальную стоимость таких нематериальных активов следует включать стоимость услуг по доставке, регистрации и прочим затратам. Отсюда можно сделать вывод, что все дополнительные затраты, связанные с доведением объекта нематериального актива, полученного безвозмездно, до состояния, в котором он пригоден к использованию, следует относить на соответствующие статьи расходов.

В отношении определенияпервоначальной стоимости непроизведенных активов при их безвозмездном получении Инструкция № 70н не содержит правил вообще. Если учесть происходящие в бюджетной сфере перемены, то в ближайшем будущем этот вопрос станет актуальным. Поэтому смею предположить, что первоначальной стоимость непроизведенных активов, полученных безвозмездно, следует считать их текущую рыночную стоимость на дату принятия их к учету. Понятие текущей рыночной стоимости, данное в отношении основных средств, можно распространить и на непроизведенные, и на нематериальные активы.

Имущество может быть передано безвозмездно либо путем пожертвования, либо путем дарения. При получении имущества безвозмездно следует иметь в виду, что от налогообложения прибыли освобождаются только пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 251 НК РФ ). Поэтому следует разграничивать понятия пожертвования и дарения. В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь либо имущественное право в собственность.

Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ .

Обратите внимание : учреждение, принимающее пожертвование, должно вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества. Бухгалтеру следует уделить внимание документальному оформлению получения пожертвования. Во избежание претензий со стороны налоговых органов договор пожертвования составляется в письменной форме, как предписывает гражданское законодательство. В соответствии с п. 2, 3 ст. 574 ГК РФ договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме в случаях, когда:

– дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда;

– договор содержит обещание дарения в будущем.

Согласно нормам гражданского законодательства при жертвовании имущества юридическому лицу жертвователь может, но не обязан оговаривать направление использования имущества (п. 3 ст. 582 ГК РФ ). Однако, учитывая, что использованное не по назначению имущество подлежит налогообложению, в договоре следует указать направление его использования. Учреждение, получившее имущество, может составить отчет о его целевом использовании. Если пожертвованное имущество невозможно использовать в соответствии с указанным назначением, то с согласия жертвователя оно может быть использовано в других целях.

Следует также иметь в виду, что договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации.

Методика отражения в бюджетном учете безвозмездной передачи нефинансовых активов рассмотрена в п. 22 (безвозмездная передача основных средств), 28 (безвозмездная передача объектов непроизведенных активов), 38 (безвозмездная передача нематериальных активов) Инструкции № 70н .

Безвозмездная передача основных средств и нематериальных активов отражается в учете двумя проводками:

1. Списывается начисленная по объектам основных средств, нематериальных активов амортизация в кредит счетов учета указанных объектов:

Дебет аналитических счетов учета уменьшения стоимости за счет амортизации основных средств 0 104 xx 410 и нематериальных активов 0 104 07 420

Кредит аналитических счетов 0 101 xx 410 и нематериальных активов 0 103 01 420

2. Затем списывается с баланса остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов:

Дебет счета 0 401 01 241

Кредит аналитических счетов учета уменьшения стоимости объектов основных средств 0 101 xx 410, нематериальных активов 0 103 01 420

Безвозмездная передача материальных запасов и непроизведенных активов отражается одной проводкой:

Дебет счета 0 401 01 241 «Расходы на субсидии государственным организациям»

Кредит аналитических счетов учета уменьшения стоимости объектов непроизведенных активов 0 102 xx 430 ,материальных запасов 0 105 xx 440

Безвозмездное получение имущества отражается с применением счета 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы». Это следует из п. 72 Инструкции № 70н . При учете вложений в нефинансовые активы используется также счет 0 106 04 000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)». Однако в соответствии с действующими нормами Инструкции № 70н данный счет предназначен только для учета операций по изготовлению материальных запасов в рамках основной деятельности и готовой продукции по предпринимательской деятельности. В связи с этим Минфин планирует внести изменения в инструкцию в части использования счета 0 106 04 000 при формировании фактической стоимости материальных запасов. Это, в свою очередь, будет означать, что приобретение материальных запасов (в том числе и их безвозмездное получение) надо отражать с применением счета 0 106 04 000 , в результате в составе стоимости материальных запасов будут учитываться все расходы по их приобретению. Операции по безвозмездному получению имущества отражают по коду вида деятельности (18-й разряд счета) – деятельность за счет целевых средств и безвозмездных поступлений.

Итак, при безвозмездном получении имущества сначала на счете 0106 00 000 отражается рыночная стоимость имущества и все затраты, связанные с его получением и доведением до состояния, пригодного к использованию. Затем материальные ценности по стоимости, собранной на указанном счете, приходуются на счета учета объектов нефинансовых активов.

1. Отражение безвозмездного получения имущества:

Дебет аналитических счетов 0 106 01 310 , в нематериальные активы 0 106 03 320 , в непроизведенные активы 0 106 03 330 , в материальные запасы 0 106 04 340

Кредит счетов 0 401 01 150 «Доходы от безвозмездных и безвозвратных поступлений от бюджетов»

2. Отражение затрат, связанных с безвозмездным получением имущества и доведением его до состояния, пригодного к использованию.

Дебет аналитических счетов учета увеличения капитальных вложений в основные средства 0 106 01 310 , в нематериальные активы 0 106 03 320 , в непроизведенные активы 0 106 03 330 , в материальные запасы 0 106 04 340

Кредит аналитических счетов учета увеличения кредиторской задолженности по приобретению нефинансовых активов 0 302 xx 730 (в случае дополнительных затрат), уменьшения дебиторской задолженности подотчетных лиц 0 208 xx 660

3. Принятие на учет (ввод в эксплуатацию) имущества:

Дебет аналитических счетов учета увеличения стоимости основных средств 0 101 xx 310 , непроизведенных активов 0 102 xx 330 , нематериальных активов 0 103 01 320 , материальных запасов 0 105 xx 340

Кредит аналитических счетов учета уменьшения капитальных вложений в основные средства 0 106 01 410 , в нематериальные активы 0 106 03 420 , в непроизведенные активы 0 106 03 430 , в материальные запасы 0 106 04 440

Рассмотрим отражение в бюджетном учете операций по безвозмездному получению (передачи) имущества на примере.

Пример 3.

Учреждение образования в качестве пожертвования передает учреждению здравоохранения здание. Восстановительная стоимость здания по данным учета учреждения образования – 420 000 руб. На момент передачи здания сумма начисленной амортизации составила 220 500 руб. В соответствии с заключением организации – оценщика рыночная стоимость здания составляет 500 000 руб. Услуги по оценке здания составили 10 000 руб. Оба учреждения финансируются из федерального бюджета.

В бухгалтерском учете учреждения образования (передающей стороны) делаются следующие записи:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана амортизация, начисленная по зданию, переданному безвозмездно
Списана остаточная стоимость здания, переданного безвозмездно<*>
Заключение счета текущего финансового года <*>

<*>В случае передачи имущества со 100%-ным износом эти проводки не делаются. Таким образом, передача имущества, на которое амортизация начислена в размере 100%, не повлияет на финансовый результат передающей стороны.

В бухгалтерском учете учреждения здравоохранения (принимающей стороны) операции отражаются следующим образом:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено безвозмездное получение здания
Отражены расходы по оценке здания
Здание введено в эксплуатацию
Оплачены услуги организации- оценщика <*>
Заключение счетов текущего финансового года

<*>В случае дополнительных затрат при безвозмездном получении имущества у бюджетных организаций возникнет вопрос: где взять деньги на их оплату? По мнению автора, безвозмездная передача должна носить плановый характер, тогда дополнительные затраты закладываются в смету расходов учреждения.

Амортизация безвозмездно полученного имущества

Обратите внимание : с точки зрения методологии учета отличительной особенностью безвозмездной передачи имущества является то, что здесь не происходит передача начисленной амортизации. Принимающая сторона определяет срок полезного использования такого имущества в соответствии с Классификацией основных средств по амортизационным группам с учетом фактического срока эксплуатации (периода его использования) передающей стороной. Согласно Письму Минфина РФ от 13.04.05 № 02-14-10а/721 «О начислении амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов» расчет суммы амортизации основных средств и нематериальных активов, входящих в первые девять амортизационных групп указанной классификации, осуществляется в соответствии с максимальными сроками полезного использования имущества, установленными для этих групп, а по основным средствам, входящим в десятую амортизационную группу, расчет суммы амортизации осуществляется в соответствии со сроками полезного использования имущества, рассчитанными в соответствии с Годовыми нормами износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР . Хотя такая позиция Минфина и не подкреплена законодательно (указанное письмо Минфина не зарегистрировано в Минюсте РФ), многие бюджетные учреждения во избежание споров с проверяющими органами придерживаются ее.

На счете 0 304 04 000 «Внутриведомственные расчеты» отражаются:

Расчеты по безвозмездной передаче нефинансовых, финансовых активов и обязательств в рамках внутриведомственной передачи;

Расчеты по централизованному снабжению материальными ценностями.

Операции по счету 0 304 04 000 отражаются на основании Извещений (ф. 0504805).

При закрытии финансового года суммы завершенных в финансовом году внутриведомственных расчетов, числящиеся на счете 0 304 04 000, списываются на финансовый результат учреждения и отражаются в бюджетном учете в корреспонденции со счетом 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» (таблица 138).

Внутриведомственные расчеты по передаче имущества, обязательств, денежных средств отражаются в бюджетном учете с использованием счета 1 304 04 000 «Внутриведомственные расчеты».

Таблица 138

Бухгалтерские записи

по учету внутриведомственных расчетов по передаче имущества, обязательств,

денежных средств

№ п/п	Содержание операций	Дебет	Кредит
Внутриведомственные расчеты по передаче начисленных доходов и обязательств
1	Отражение сумм расчетов по поступлениям в доход бюджета получателем бюджетных средств, являющимся администратором доходов бюджета, осуществляющим отдельные полномочия по начислению и учету платежей в бюджет	КДБ 1 304 04 ххх	КДБ 1 205 хх 660, КДБ 1 303 05 730
2	Отражение сумм расчетов по поступлениям в доход бюджета администратором доходов бюджета, осуществляющим отдельные полномочия по администрированию кассовых поступлений в бюджет	КДБ 1 205 хх 560, КДБ 1 303 05 830	КДБ 1 304 04 ххх
Безвозмездная передача/поступление нефинансовых активов в рамках внутриведомственных расчетов
1	Отражение в учете передающей стороны
1.1	Безвозмездная передача нефинансовых активов, в том числе: Основных средств, Нематериальных активов, Непроизведенных активов, Материальных запасов	КРБ 1 304 04 310 КРБ 1 304 04 320 КРБ 1 304 04 330 КРБ 1 304 04 340	КРБ 1 101 хх 410 КРБ 1 102 30 420 КРБ 1 103 1х 430 КРБ 1 105 3х 440
1.2	Передача ранее начисленной амортизации при безвозмездной передаче: Основных средств, Нематериальных активов	КРБ 1 104 хх 410 КРБ 1 104 39 420	КРБ 1 304 04 310 КРБ 1 304 04 320
2	Отражение в учете принимающей стороны
2.1	Безвозмездное получение вложений в нефинансовые активы при внутриведомственной передаче: Основных средств, Нематериальных активов, Непроизведенных активов, Материальных запасов	КРБ 1 106 х1 310 КРБ 1 106 32 320 КРБ 1 106 13 330 КРБ 1 106 34 340	КРБ 1 304 04 310 КРБ 1 304 04 320 КРБ 1 304 04 330 КРБ 1 304 04 340
2.2	Безвозмездное получение нефинансовых активов при внутриведомственной передаче: Основных средств, Нематериальных активов, Непроизведенных активов, Материальных запасов	КРБ 1 101 хх 310 КРБ 1 102 30 320 КРБ 1 103 1х 330 КРБ 1 105 3х 340	КРБ 1 304 04 310 КРБ 1 304 04 320 КРБ 1 304 04 330 КРБ 1 304 04 340
2.3	Отражение суммы ранее начисленной амортизации при безвозмездном получении в рамках внутриведомственной передачи: Основных средств, Нематериальных активов	КРБ 1 304 04 310 КРБ 1 304 04 320	КРБ 1 104 хх 410 КРБ 1 104 39 420
Закрытие счетов по завершении текущего (отчетного) года
1	Закрытие счетов текущего финансового года в части полученных в текущем финансовом году внутриведомственных расчетов	КРБ 1 304 04 ххх	гКБК 1 401 30 000
2	Закрытие счетов текущего финансового года в части переданных в текущем финансовом году внутриведомственных расчетов	гКБК 1 401 30 000	КРБ 1 304 04 ххх

Оплатили заработную плату 302.11 201.11., так как это грант необходимо восстановить расход 205.81 201.11. А как тогда закрыть начисления? Можно ли использовать счет 304.04 либо 209.83 как промежуточный?

Ответ

Начисление и поступление гранта отразите проводками:

дебет х.205.81.000 кредит х.401.10.180,

дебет х.201.11.000 кредит х.205.81.000,

увеличение забалансового счета 17 по коду 180.

Обоснование

Как бюджетному и автономному учреждению учесть субсидии и другое финансирование от учредителя
Как бюджетному и автономному учреждению отразить в бухучете гранты в форме субсидий

Гранты отражайте по статье КОСГУ 180 «Прочие доходы» (раздел V указаний, утв. приказом Минфина от 01.07.2013 № 65н, письмо Минфина от 30.08.2013 № 02-13-09/35843).

Гранты от других организаций учитывайте как поступления от платной деятельности по КФО 2 . Если учреждению перечислен грант, который выиграли сотрудники, отразите его по КФО 3 «Средства во временном распоряжении». Например, это гранты РФФИ (письмо Минфина от 16.10.2015 № 02-07-10/59926).

Учреждение может выиграть грант в конкурсе, который проводят органы власти. В таком случае грант могут довести как целевую субсидию - по соглашению. Тогда учет ведите по КФО 5 «Субсидии на иные цели» в порядке, аналогичном порядку для целевых субсидий.

Типовые проводки для автономных учреждений. Расчеты с дебиторами по доходам

Содержание операции	Бухгалтерская запись		Документальное оформление	Основание
	дебет	кредит
Доходы в виде пожертвований (дарения), грантов, прочие доходы
Начисление доходов в виде грантов по соглашению о их предоставлении в очередном финансовом году (годах, следующих за отчетным)	2.205.80.000	2.401.40.180	Соглашение о предоставлении гранта	п. 96 Инструкции № 183н
Начисление доходов в виде пожертвования, дарения, прочих доходов (в т. ч. грантов, которые поступят в текущем году):			Бухгалтерская справка (ф. 0504833), договор пожертвования, дарения, соглашение о выделении гранта и другие первичные документы
- от организаций и правительств иностранных государств	2.205.52.000	2.401.10.152
- от международных финансовых организаций	2.205.53.000	2.401.10.153
- в остальных случаях	2.205.80.000	2.401.10.180
Поступление денежных средств по договору пожертвования (дарения):				п. 97 Инструкции № 183н
- на лицевой счет учреждения, открытый в органе Казначейства 2	2.201.11.000 5	2.205.52.000 2.205.53.000 2.205.80.000	Выписка из лицевого счета
- в кассу учреждения 2	2.201.34.000		Кассовые документы
ХХ - аналитический код группы и вида синтетического счета объекта учета. 1 Одновременно производится запись по забалансовому счету 17 со знаком минус. 2 Одновременно производится запись по забалансовому счету 17. 3 Списанная задолженность одновременно отражается на забалансовом счете 04 «Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов». 4 Списанная задолженность одновременно отражается на забалансовом счете 20 «Задолженность, не востребованная кредиторами». 5 Если учреждение обслуживается в банке, применяется счет 201.21. 6 При передаче имущества покупателю по договору с рассрочкой учтите имущество на забалансовом счете 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование». По факту прекращения права оперативного управления на это имущество спишите его со счета 26 и сделайте проводку Дебет 0.401.40.172 Кредит 0.401.10.172 (письмо Минфина России от 15 июля 2016 г. № 02-06-10/41837).