Амортизация основных средств – это систематическое уменьшение первоначальной (восстановительной) стоимости ОС на протяжении срока его полезного использования (службы). Амортизация начисляется по ОС, находящимся у предприятия на праве собственности (в оперативном управлении, хозяйственном ведении). По ОС сданным в аренду, амортизацию начисляет арендодатель. По ОС, переданным в лизинг, амортизацию начисляет или лизингодатель, или лизингополучатель в зависимости от условий договора лизинга.

Амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем принятия объектов ОС к бухгалтерскому учету. Прекращается начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объектов основных средств. Начисляется амортизация до полного погашения стоимости объектов основных средств либо списания объектов основных средств с бухгалтерского учета.

Приостанавливается начисление амортизации в случаях, когда объекты ОС находятся:

На консервации по решению руководителя организации сроком более трех месяцев;

На модернизации и реконструкции сроком более 12 месяцев.

По используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам ОС, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, амортизация не начисляется.

По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом.

По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Не амортизируются земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.

Амортизация начисляется ежемесячно независимо от результатов финансово-хозяйственной деятельности организации.

Важное значение имеет определение срока полезного использования объектов ОС. Срок полезного использования – это период, в течение которого основные средства приносят доход организации. Срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования объекта ОС производится, исходя:

Из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

Ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

Нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначальных нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком на дату ввода в эксплуатацию объекта в соответствии с положениями ч. 2 ст. 258 НК РФ и на основании классификации ОС по Постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 о группах амортизируемого имущества. Амортизируемое имущество объединяется в 10 групп в зависимости от срока полезного использования.

При начислении амортизации согласно ПБУ 6/01 (для целей бухгалтерского учета) предприятие может использовать следующие способы:

1) линейный;

2) уменьшаемого остатка;

3) списания лет по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

При линейном способе амортизационные отчисления определяются, исходя из первоначальной стоимости объектов ОС и срока полезного использования.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования амортизационные отчисления определяются, исходя из первоначальной стоимости объекта и соотношения лет, оставшихся до окончания срока службы, к сумме чисел лет.

При амортизации по способу уменьшаемого остатка отчисления определяются, исходя из остаточной стоимости объекта ОС на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) размер амортизационных отчислений определяется за каждый отчетный период, исходя из первоначальной стоимости и соотношения фактического объема продукции в натуральном выражении за отчетный период к предполагаемому объему продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта ОС.

Сумма начисленной амортизации в балансе-нетто отдельной статьей не отражается.

Начисленная амортизация вычитается из первоначальной стоимости объектов ОС, образуя остаточную стоимость объектов ОС, по которой основные средства отражаются в балансе по строке 120.

Бухгалтерские записи при начислении амортизации:

Начисление амортизации – Дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 и Кредит счета 02 – в зависимости от места эксплуатации объекта.

Начисление амортизации по объектам ОС непроизводственной сферы – Дебет счета 29 и Кредит счета 02.

Амортизационные отчисления начисляются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта основного средства к бухгалтерскому учету (пункт 21 ПБУ 6/01).

Обратите внимание, что не все объекты основных средств в бухгалтерском учете подлежат амортизации.

Перечень объектов основных средств по которым амортизация не начисляется установлен пунктом 17 ПБУ 6/01, согласно которому не начисляется амортизация:

По, так называемым, мобилизационным основным средствам, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

По объектам основных средств некоммерческих организаций. По таким объектам основных средств линейным способом производится начисление износа, исчисляемого по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета. Отражение сумм начисленного износа производится на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» .

При начислении износа используются Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденные Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 года №1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» (далее – Постановление №1072).

Следует иметь в виду, что с 1 января 2006 года пункт 17 ПБУ 6/01 дополнен положением, согласно которому в отношении объектов жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общем порядке. Заметим, что ранее эта норма была установлена только пунктом 51 Методических указаний №91н.

Кроме того, не подлежатамортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не меняются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и другие).

В соответствии с пунктом 63 Методических указаний №91н в течение срока полезного использования основного средства начисление амортизации не приостанавливается кроме случаев:

· перевода основного средства по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3-х месяцев;

· в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Пунктами 21-25 ПБУ 6/01 установлены следующие правила начисления амортизационных отчислений:

· начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета;

· начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета;

· в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев;

· начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся;

· суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

Для учета основных средств Планом счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н (далее – План счетов), предназначен счет 01 «Основные средства» . Суммы начисленной амортизации отражаются по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

В соответствии с пунктами 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н, расходы в виде амортизационных отчислений для организации являются расходами по обычным видам деятельности.

Начисление амортизации в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 18 ПБУ 6/01 можно производить одним из следующих способов:

· линейный способ;

· способ уменьшаемого остатка;

· способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

· способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Избираемый организацией способ начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств закрепляется в учетной политике организации и в течение всего срока его использования, не подлежит изменению.

Независимо от того, какой метод начисления амортизационных отчислений выберет организация, она должна определять годовую и месячную нормы амортизационных отчислений.

Такой способ начисления амортизации, как способ уменьшаемого остатка, устанавливают в том случае, когда эффективность использования объекта основных средств с каждым последующим годом уменьшается.

Обратите внимание, что бухгалтерский стандарт ПБУ 6/01 с 1 января 2006 года несколько изменил порядок начисления амортизации способом уменьшаемого остатка.

Напомним, что прежняя редакция ПБУ 6/01 предусматривала, что годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В пункте 54 Методических указаний, было разъяснено, что в соответствии с законодательством Российской Федерации коэффициент ускорения могут применять субъекты малого предпринимательства, равный 2, а по движимому имуществу, представляющий объект финансового лизинга, может применяться коэффициент равный 3.

Возможность применения коэффициента ускорения субъектами малого предпринимательства была установлена статьей 10 Федерального закона от 14 июня 1995 года №88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации», однако указанная статья с 1 января 2005 года утратила силу.

Право применять механизм ускоренной амортизации по предметам лизинга, установлено статьей 31 Федерального закона от 29 октября 1998 года №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», заметим, что действующая редакция указанного закона не определяет конкретного размера коэффициента ускорения.

Новая редакция бухгалтерского стандарта позволяет рассчитывать амортизацию исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией. Причем нормы бухгалтерского законодательства не содержат ограничений по составу субъектов, которые вправе использовать данную возможность.

Таким образом, с 1 января 2006 года при использовании способа уменьшаемого остатка организации вправе использовать коэффициент ускорения установленный самостоятельно, однако максимальный размер коэффициента не может быть выше 3.

Пример 2.

Стоимость основного средства 260 000 рублей. Предполагаемый срок полезного использования 5 лет. Коэффициент ускорения, установленный организацией 2.

Годовая норма амортизации 20%.

Годовая норма амортизации с учетом коэффициента ускорения 40%.

В первый год эксплуатации:

Годовая сумма амортизационных отчислений будет определена исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии к учету объекта основных средств, и составит 104 000 рублей (260 000 х 40% = 104 000).

Следовательно, в первый год эксплуатации данного объекта организация ежемесячно будет начислять сумму амортизации равную 104 000 рублей /12 мес. = 866,66 рубля.

Во второй год эксплуатации:

Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании первого года эксплуатации, что составит 62 400 рублей ((260 000 – 104 000) = 156 000 х 40%).

Ежемесячное начисление амортизации во второй год эксплуатации составит 62 400 рублей /12 мес. = 5 200 рублей.

В третий год эксплуатации:

Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании второго года эксплуатации, что составит 37 440 рублей ((156 000 – 62 400) = 93 600 х 40%).

Ежемесячное начисление амортизации в третий год эксплуатации составит 37 440 рублей /12 мес. = 3 120 рублей.

В четвертый год эксплуатации:

Амортизация основного средства будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании третьего года эксплуатации, что составит 22 464 рубля ((93 600 – 37 440) = 56 160 х 40%).

Ежемесячное начисление амортизации в четвертый год эксплуатации составит 22 464 рубля /12 мес. = 1 872 рубля.

В течение пятого года эксплуатации:

Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании четвертого года эксплуатации, что составит 13 478,40 рубля ((56 160 – 22 464) = 33 696 х 40%).

Следовательно, ежемесячное начисление амортизации составит 13 478,40 рубля /12 мес. = 1 123,20 рубля.

Накопленная в течение пяти лет амортизация составит 104 000+ 62 400 + 37 440 + 22 464+ 13 478,40 = 239 782,40 рубля.

Как видно из приведенного примера сумма начисленной за пять лет амортизации меньше, чем первоначальная стоимость объекта основного средства, что говорит о том, что на начало шестого года у организации осталась недоамортизированная часть стоимости основного средства в размере

260 000 рублей - 239 782,40 рубля = 20 217,60 рубля.

Согласно пункту 22 ПБУ 6/01:

«Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета».

В связи с чем, по мнению авторов, организация вправе закрепить в учетной политике, что недоамортизированная стоимость объекта основного средства списывается в течение дополнительного срока полезного использования, например, в течение года. Дополнительный срок устанавливается в зависимости от физического состояния объекта.

Тогда, исходя из условий нашего примера, ежемесячное начисление амортизации в шестой год составит:

20 217,60 рубля: 12 мес. =1 684,80 рубля.

Окончание примера.

При таком способе начисления амортизации, как списание стоимости по сумме чисел лет полезного использования годовая норма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе – число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример 3.

Стоимость основного средства 260 000 рублей. Срок полезного использования 5 лет. Сумма чисел лет полезного использования составит 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

В первый год эксплуатации коэффициент соотношения составит 5/15, сумма начисленной амортизации составит 86 666,67 рубля (260 000 х 5/15).

Ежемесячное начисление амортизации составит 86 666,67 рубля /12 мес. = 7 222,22 рубля.

Во второй год эксплуатации коэффициент соотношения 4/15, сумма начисленной амортизации 69 333,33 рубля (260 000 х 4/15).

Ежемесячное начисление амортизации составит 69 333,33 рубля/12 мес. = 5 777,77 рубля.

В третий год эксплуатации коэффициент соотношения 3/15, сумма начисленной амортизации 52 000 рублей (260 000 х 3/15).

Ежемесячное начисление амортизации составит 52 000 рублей/12 мес. = 4 333,33 рубля.

В четвертый год эксплуатации коэффициент соотношения 2/15, сумма начисленной амортизации 34 666,67 рубля (260 000 х 2/15).

Ежемесячное начисление амортизации составит 34 666,67 рубля/12 мес. = 2 888,88 рубля.

В последний, пятый год эксплуатации коэффициент соотношения 1/15, сумма начисленной амортизации за год 17 333,33 рубля (260 000 х 1/15).

Ежемесячное начисление амортизации составит 17 333,33 рубля/12 мес. = 1 444,44 рубля.

Окончание примера.

При способе списания стоимости основного средства пропорционально объему продукции (работ, услуг) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример 4.

Стоимость автомобиля 65 000 рублей, предполагаемый пробег автомобиля 400 000 км. В отчетном периоде пробег автомобиля составил 8 000 км, сумма амортизации за этот период составит 1 300 рублей (8000 км / 400 000 км х 65 000 руб.). Сумма амортизации за весь период пробега 65 000 рублей (400 000 км / 400 000 км х 65 000 рублей).

Окончание примера.

Проанализировав различные способы начисления амортизации можно сделать вывод, что при применении способов уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования сумма амортизационных отчислений с годами уменьшается. Применение этих методов, позволяет более или менее стабилизировать расходы организации на содержание основных средств. Судите сами: в начале использования организация несет минимальные расходы на ремонт, но сумма амортизации большая, к концу срока полезного использования основных средств расходы на ремонт увеличиваются, а сумма амортизационных отчислений уменьшается.

Выбирая для начисления амортизации один из перечисленных способов, бухгалтеры должны помнить о том, что начисленная сумма амортизации влияет на продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

В организациях с сезонным характером производства годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Обратите внимание!

Ежемесячная норма амортизационных отчислений во всех случаях будет составлять 1/12 часть годовой нормы амортизационных отчислений.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Амортизация ».

Амортизация основных средств - систематическое распределение стоимости актива на протяжении срока его полезного использования. В каком порядке начисляется амортизация основных средств казенными учреждениями, а также как отражаются амортизационные начисления в бюджетном учете, расскажем в данной статье.

Общие правила начисления амортизации

Государственные (муниципальные) учреждения, в том числе казенные учреждения, начисляют амортизацию основных средств по правилам, установленным Инструкцией № 157н . Напомним эти правила.

Правила начисления амортизации основных средств	Пункт Инструкции № 157н
Линейный способ начисления амортизации	85
В течение финансового года амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы
В течение срока полезного использования основного средства начисление амортизации не приостанавливается*
Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к бухгалтерскому учету	86
Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости основного средства или за месяцем его выбытия с бухгалтерского учета	87
Начисление амортизации не может производиться свыше 100% стоимости амортизируемого объекта	86
На основные средства стоимостью свыше 40 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными нормами амортизации	92
На основные средства стоимостью до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости в отношении: Недвижимого имущества при принятии его к учету; Библиотечного фонда при выдаче его в эксплуатацию; Иных объектов основных средств при выдаче в эксплуатацию, за исключением объектов, стоимость которых не превышает 3 000 руб.
На основные средства стоимостью до 3 000 руб. включительно, за исключением библиотечного фонда и недвижимого имущества, амортизация не начисляется

Кроме случаев перевода объекта основных средств на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Понятные на первый взгляд правила начисления амортизации, предусмотренные Инструкцией № 157н, у некоторых бухгалтеров вызывают вопросы. Например, вопрос, связанный с основными средствами, в отношении которых необходимо начислять 100%-ю амортизацию. Если указанное основное средство принято к учету и введено в эксплуатацию в одном месяце, в какой момент необходимо начислять амортизацию: в месяце принятия к учету или начиная со следующего месяца?

По мнению автора, вышеуказанное правило о начислении амортизации начиная с месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к учету, действует в отношении тех основных средств, по которым амортизация начисляется ежемесячно линейным способом в соответствии с рассчитанными нормами амортизации. Что касается тех основных средств, в отношении которых предусмотрено единовременное начисление амортизации в размере 100% балансовой стоимости, то в данном случае начисление следует производить на дату ввода объекта в эксплуатацию. Иными словами, если указанный объект вводится в эксплуатацию в месяце принятия его к учету, то амортизация по нему начисляется в этом же месяце, а не в следующем.

Расчет амортизации

Основными показателями, необходимыми для расчета амортизации основного средства, являются его стоимость и норма амортизации, рассчитанная исходя из срока полезного использования амортизируемого основного средства.

Срок полезного использования. Сроком полезного использования основного средства признается период, в течение которого предусматривается использование основного средства в процессе деятельности учреждения в тех целях, ради которых он был приобретен, создан и (или) получен (в запланированных целях). Порядок определения срока полезного использования основного средства представлен в п. 44 Инструкции № 157н . Далее приведем схему по определению такого срока.

Срок полезного использования определяется исходя из:
информации, содержащейся в законодательстве РФ, устанавливающем сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации. В данном случае имеется в виду Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 №  1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» и Постановление Совмина СССР от 22.10.1990 № 1072 «Об утверждении единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» . Если информация отсутствует, то исходя из:
рекомендаций, содержащихся в документах производителя, входящих в комплектацию основного средства. Если информация отсутствует, то исходя из:
решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов, принятого с учетом:
ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью	ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта	нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта	гарантийного срока использования объекта	сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации

Расчет амортизации исходя из балансовой стоимости. По общему правилу расчет амортизации производится исходя из балансовой стоимости основного средства (п. 85 Инструкции № 157н ).

Казенное учреждение здравоохранения приобрело медицинский инструмент. Его балансовая стоимость - 47 000 руб. Необходимо определить срок его полезного использования и рассчитать сумму ежемесячной амортизации.

Инструменты медицинские (код ОКОФ 14 3311010) входят согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, в первую амортизационную группу (как имущество со сроком полезного использования от одного года до двух лет включительно). В данном случае на основании п. 44 Инструкции № 157н срок полезного использования устанавливается по наибольшему сроку, определенному для указанной амортизационной группы. Следовательно, срок полезного использования медицинского инструмента признается равным двум годам (24 мес.).

С учетом этого ежемесячная амортизация по данному объекту составит 1 958,33 руб. (47 000 руб. / 24 мес.).

Расчет амортизации исходя из остаточной стоимости. Остаточная стоимость основного средства используется для расчета амортизации в следующих случаях:

Когда в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации основного средства изменились его первоначально принятые нормативные показатели функционирования, что повлекло изменение срока полезного использования. В данном случае начиная с месяца, в котором был изменен срок полезного использования, амортизация рассчитывается исходя из остаточной стоимости основного средства и оставшегося на дату изменения срока полезного использования (п. 85 Инструкции № 157н );

Если объект был принят на учет с ранее начисленной амортизацией. В таком случае расчет амортизации производится исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату его принятия к учету и нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату его принятия к учету (п. 85 Инструкции № 157н ).

При этом под остаточной стоимостью основного средства на соответствующую дату понимается его балансовая стоимость, уменьшенная на сумму начисленной на соответствующую дату амортизации, а под оставшимся сроком полезного использования на соответствующую дату - срок полезного использования амортизируемого основного средства, уменьшенный на срок его фактического использования на соответствующую дату.

В результате реконструкции здания, числящегося на балансе казенного учреждения, его балансовая стоимость увеличилась на 500 000 руб. (с 1,5 млн руб. до 2 млн руб.). В результате проведенных работ по реконструкции были улучшены нормативные показатели функционирования здания. В связи с чем по решению комиссии был пересмотрен срок его полезного использования. Такой срок был увеличен с 20 лет до 25 лет. На момент изменения срока полезного использования здание эксплуатировалось 17 лет, а сумма начисленной амортизации по нему составила 1 275 000 руб. Необходимо рассчитать сумму ежемесячной амортизации, начисляемой с месяца, в котором был изменен срок полезного использования.

Итак, на дату изменения срока полезного использования остаточная стоимость здания будет равна 725 000 руб. (1 500 000 + 500 000 - 1 275 000), а оставшийся срок полезного использования - восемь лет (25 - 17). Таким образом, ежемесячная сумма амортизации начиная с месяца, в котором был изменен срок полезного использования, составит 7 552,08 руб. (725 000 руб. / 96 мес.).

Казенным учреждением в рамках внутриведомственной передачи безвозмездно получен автомобиль, ранее находившийся в эксплуатации у передающей стороны. Согласно документам балансовая стоимость переданного автомобиля составляет 500 000 руб., а сумма начисленной по нему амортизации - 300 000 руб. Срок полезного использования данного автомобиля - пять лет. На момент принятия его к учету учреждением он эксплуатировался три года. Необходимо рассчитать сумму ежемесячной амортизации на автомобиль.

В данном случае остаточная стоимость автомобиля равна 200 000 руб. (500 000 - 300 000), а оставшийся срок полезного использования - два года (5 - 3).

Сумма ежемесячной амортизации, начисляемой в учреждении, составит 8 333,33 руб. (200 000 руб. / 24 мес.).

Отражение в бюджетном учете амортизационных начислений

Начисленная амортизация по объектам нефинансовых активов отражается в бюджетном учете казенного учреждения путем накопления на соответствующих аналитических счетах с отражением бухгалтерских записей в порядке, предусмотренном Инструкцией № 162н . В зависимости от вида амортизируемого объекта основных средств казенными учреждениями учет начисленной амортизации ведется на следующих счетах:

- 1 104 10 000 «Амортизация недвижимого имущества» :

1 104 11 000 «Амортизация жилых помещений - недвижимого имущества учреждения»;

1 104 12 000 «Амортизация нежилых помещений - недвижимого имущества учреждения»;

1 104 13 000 «Амортизация сооружений - недвижимого имущества учреждения»;

1 104 15 000 «Амортизация транспортных средств - недвижимого имущества учреждения»;

1 104 18 000 «Амортизация прочих основных средств - недвижимого имущества учреждения»;

- 1 104 30 000 «Амортизация иного движимого имущества учреждения» :

1 104 31 000 «Амортизация жилых помещений - иного движимого имущества учреждения»;

1 104 32 000 «Амортизация нежилых помещений - иного движимого имущества учреждения»;

1 104 33 000 «Амортизация сооружений - иного движимого имущества учреждения»;

1 104 34 000 «Амортизация машин и оборудования - иного движимого имущества учреждения»;

1 104 35 000 «Амортизация транспортных средств - иного движимого имущества учреждения»;

1 104 36 000 «Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря - иного движимого имущества учреждения»;

1 104 37 000 «Амортизация библиотечного фонда - иного движимого имущества учреждения»;

1 104 38 000 «Амортизация прочих основных средств - иного движимого имущества учреждения»;

- 1 104 40 000 «Амортизация предметов лизинга» :

1 104 41 000 «Амортизация жилых помещений - предметов лизинга»;

1 104 42 000 «Амортизация нежилых помещений - предметов лизинга»;

1 104 43 000 «Амортизация сооружений - предметов лизинга»;

1 104 44 000 «Амортизация машин и оборудования - предметов лизинга»;

1 104 45 000 «Амортизация транспортных средств - предметов лизинга»;

1 104 46 000 «Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря - предметов лизинга»;

1 104 47 000 «Амортизация библиотечного фонда - предмета лизинга»;

1 104 48 000 «Амортизация прочих основных средств - предметов лизинга»;

- 1 104 50 000 «Амортизация имущества, составляющего казну» :

1 104 51 000 «Амортизация недвижимого имущества в составе имущества казны»;

1 104 58 000 «Амортизация движимого имущества в составе имущества казны».

Операции по начислению амортизации отражаются по кредиту перечисленных выше счетов в корреспонденции с дебетом следующих счетов (п. 19 Инструкции № 162н ):

- 1 401 20 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»;

- 1 106 34 340 «Увеличение вложений в материальные запасы - иное движимое имущество учреждения»;

Соответствующие аналитические счета счета 1 109 00 271 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» (в части амортизации основных средств).

Принятие к учету ранее начисленной амортизации при безвозмездном получении основных средств отражается в корреспонденции с дебетом следующих счетов (п. 19 Инструкции № 162н ):

- 1 304 04 310 «Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств» (в рамках движения нефинансовых активов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств);

- 1 401 10 151 «Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» (в рамках движения объектов между учреждениями разных уровней бюджетов);

- 1 401 10 180 «Прочие доходы» (в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, а также при их получении от государственных и муниципальных организаций).

В феврале 2014 года в казенное учреждение поступили следующие основные средства:

а) приобретенные за счет бюджетных средств:

Столы и стулья на сумму 13 000 руб. (стоимость единицы не превышает 3 000 руб.) (введены в эксплуатацию в месяце приобретения);

Библиотечный фонд на сумму 7 000 руб. (введен в эксплуатацию в месяце приобретения);

Оборудование стоимостью 50 000 руб. (срок полезного использования - три года (36 мес.));

б) получен безвозмездно от государственного учреждения автомобиль стоимостью 450 000 руб. Срок его полезного использования - пять лет (60 мес.). Данный автомобиль передан с начисленной за два года его эксплуатации амортизацией, равной 180 024 руб. Оставшийся срок полезного использования по нему составляет три года (36 мес.);

в) приобретены для использования в рамках приносящей доход деятельности следующие основные средства:

Компьютер стоимостью 20 000 руб. (введен в эксплуатацию в месяце приобретения);

Деревообрабатывающий станок по договору лизинга. Согласно условиям договора станок учитывается на балансе учреждения. Расходы лизингодателя на его приобретение составили 170 000 руб. Срок полезного использования по договору лизинга установлен пять лет (60 мес.).

Согласно учетной политике учреждения суммы амортизации, начисленной по основным средствам, используемым в рамках приносящей доход деятельности, относятся на себестоимость оказываемых платных услуг.

В бюджетном учете данные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В феврале 2014 года
Получены и приняты к учету столы и стулья	1 106 31 310	1 302 31 730	13 000
	1 101 36 310	1 101 31 310
Выданы приобретенные столы и стулья в эксплуатацию (с одновременным принятием на забалансовый учет)*	1 401 20 271	1 101 36 410	13 000
	21
Получен и принят к учету библиотечный фонд	1 106 31 310	1 302 31 730	7 000
	1 101 37 310	1 106 31 310
Начислена амортизация на библиотечный фонд в размере его балансовой стоимости	1 401 20 271	1 104 37 410	7 000
Получено и принято к учету оборудование	1 106 31 310	1 302 31 730	50 000
	1 101 34 310	1 106 31 310
Отражено безвозмездное получение автомобиля: В сумме переданной балансовой стоимости	1 101 35 310	1 401 10 180	450 000
- в сумме переданной начисленной амортизации	1 401 10 180	1 104 35 410	180 024
Получен и принят к учету компьютер	1 106 31 310	1 302 31 730	20 000
	1 101 34 310	1 106 31 310
Выдан приобретенный компьютер в эксплуатацию	1 109 60 271	1 104 34 410	20 000
Получен и принят к учету станок - предмет лизинга	1 106 41 310	1 302 31 730	170 000
	1 101 44 310	1 106 41 310
Начиная с марта 2014 года
Начислена ежемесячная амортизация на приобретенное оборудование 50 000 руб. / 36 мес.	1 401 20 271	1 104 34 410	1 388,89
Начислена ежемесячная амортизация на безвозмездно полученный автомобиль (450 000 - 180 024) руб. / 36 мес.	1 401 20 271	1 104 35 410	7 499,33
Начислена амортизация на станок - предмет лизинга 170 000 руб. / 60 мес.	1 109 60 271	1 104 44 410	2 833,33

Учет выданных в эксплуатацию основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно ведется на забалансовом счете 21 с одноименным названием в целях обеспечения сохранности и надлежащего контроля за их движением. Указанные объекты учитываются за балансом до момента их списания или выбытия по иным основаниям.

Хотя правила начисления амортизации, установленные инструкциями № 157н, № 162н, действуют не первый год, у некоторых бухгалтеров их применение вызывает некоторые сложности. Надеемся, что приведенный в статье материал поможет казенным учреждениям не только вспомнить указанные правила начисления амортизации основных средств, но и разрешить возникшие вопросы, связанные с расчетом сумм амортизационных отчислений и отражением их в бюджетном учете.

Методы начисления амортизации основных средств

Выбранные способы начисления амортизации необходимо закрепить в учетной компании. При этом учитывайте, что в бухучете допустимо применять разные способы к разным группам однородных основных средств. Но изменить способ начисления амортизации по конкретному объекту после его ввода в эксплуатацию не разрешается. То есть в течение всего срока полезного использования объекта придется применять один метод (п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). В налоговом же учете, заметим, сменить способ налоговой амортизации можно с начала года. При этом перейти с нелинейного метода на линейный допускается не раньше, чем через пять лет после того, как вы начали его применять (абз. 4 п. 1 ст. 259 НК РФ).

Возможные методы начисления амортизации основных средств в бухучете

В бухучете амортизацию основных средств можно начислять одним из четырех методов (п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»):

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Линейный способ в бухучете

Главный плюс линейного способа - простота применения: стоимость объекта погашается равномерно в течение всего срока его полезного использования. Кроме того, это единственный способ, который позволяет избежать временных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

Для в бухучете амортизации линейным способом сначала определяют годовую норму по формуле:

Затем рассчитывают годовую сумму амортизации по формуле:

Сумма амортизации, которую нужно начислять ежемесячно, равна 1/12 годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Заметьте: норма амортизации для линейного метода в бухгалтерском и налоговом учете рассчитываются по-разному. А именно в налоговом учете сразу определяется месячная норма. Для этого срок полезного использования объекта берется в месяцах. В бухгалтерском учете сначала рассчитывается годовая норма (исходя из срока полезного использования в годах, а не месяцах) и соответственно - годовая сумма амортизации. И только потом в бухучете выводится сумма, которая начисляется ежемесячно. Это 1/12 годовой амортизации. Таким образом, с учетом указанных различий из-за округлений суммы амортизации, рассчитанные в бухгалтерском и налоговом учете, могут различаться. Чтобы избежать расхождений, в бухучете стоит определять показатель «Годовая норма амортизации» с максимальным количеством знаков после запятой (не менее четырех).

Пример расчета амортизации линейным методом найдете в специальной статье .

Способ уменьшаемого остатка

Преимущество способа уменьшаемого остатка в том, что в первые годы эксплуатации основное средство амортизируется быстрее, чем при линейном способе. Недостаток в том, что период полного погашения стоимости объекта превышает срок его полезного использования - остается часть стоимости основного средства, порядок списания которой надо определить в учетной политике компании. Более понятно это будет видно на примере, который мы привели ниже.

Для расчета амортизации способом уменьшаемого остатка сначала определяют годовую норму амортизации по формуле:

После считают годовую сумму амортизации по формуле:

Ежемесячная сумма амортизации равна 1/12 годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Обратите внимание: так как остаточная стоимость объекта берется на начало каждого года, годовая сумма амортизации будет постепенно уменьшаться. Соответственно и суммы месячной амортизации будут снижаться. При этом суммы месячной амортизации в течение года остаются неизменны.

Повышающий коэффициент к норме амортизации компания устанавливает самостоятельно, прописывая конкретное значение в учетной политике. Оно не может превышать коэффициента 3,0 (п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). При этом коэффициент 3,0 можно применять только при амортизации основных средств, введенных в эксплуатацию после 31 декабря 2005 года. По остальным основным средствам нужно применять повышающие коэффициенты, первоначально при их вводе в эксплуатацию (приказ от 12.12.2005 147н, письмо Минфина России от 22.06.2007 № 03-05-06-01/71).

Пример расчета амортизации способом уменьшаемого остатка

Организация приобрела ноутбук. Первоначальная стоимость основного средства, сформированная в бухучете, - 45 000 руб. Объект введен в эксплуатацию в декабре 2014 года. Срок полезного использования - 3 года.

Согласно учетной политике, в бухучете амортизация по ноутбукам начисляется способом уменьшаемого остатка с применением повышающего коэффициента 1,5.

Амортизацию по этому ноутбуку начисляют с 2015 года. Остаточная стоимость на начало 2015 года равна его первоначальной, так как амортизация в 2014 году не начислялась.

Годовая норма амортизации равна:

1: 3 × 100% = 33,3334%.

Расчет амортизационных отчислений за период полезного использования ноутбука представлен в таблице:

Год эксплуатации	Остаточная стоимость на начало года, руб.	Норма амортизации, %	Годовая сумма амортизационных отчислений с учетом повышающего коэффициента, руб. (графа 2 × графа 3 × 1,5)	Ежемесячная сумма амортизационных отчислений в течение года, руб. (графа 4: 12)	Остаточная стоимость на конец года, руб. (графа 2 - графа 4)

По списанию остаточной стоимости основного средства бухгалтер выбирал из двух вариантов:

Вариант 1 . Списать остаточную стоимость объекта в счета 02 в последний месяц срока полезного использования.

Вариант 2 . Продолжать амортизировать объект способом уменьшаемого остатка вплоть до того момента, пока он не будет списан по причине выбытия (продажи, морального или физического износа и т. д.).

С учетом существенности суммы остатка бухгалтер выбрал вариант 2.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

Преимущество амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования в том, что в первые годы эксплуатации объект списывается быстрее, чем при линейном способе. При этом (в отличие от способа уменьшаемого остатка) период погашения стоимости совпадает со сроком полезного использования.

Теперь что касается непосредственно расчета. Годовая норма амортизации для списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования не нужна. Для расчета амортизации данным способом сразу вычисляют годовую сумму амортизации по формуле:

Сумма амортизации, которую надо начислять ежемесячно, равна 1/12 получившейся годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Пример расчета амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования

Организация приобрела ноутбук. Первоначальная стоимость основного средства, сформированная в бухучете, - 45 000 руб. Установленный срок полезного использования объекта - 3 года.

Согласно учетной политике, в бухучете амортизация по ноутбукам начисляется способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Сумма чисел лет срока полезного использования ноутбука равна:

1 + 2 + 3 = 6 .

В первый год эксплуатации объекта годовая сумма амортизации составит:

3: 6 × 45 000 руб. = 22 500 руб .

Сумма ежемесячных отчислений равна:

22 500 руб. : 12 мес. = 1875 руб .

Во второй год эксплуатации объекта годовая сумма амортизации составит:

2: 6 × 45 000 руб. = 15 000 руб .

Сумма ежемесячных отчислений:

15 000 руб. : 12 мес. = 1250 руб .

И в третий год эксплуатации объекта годовая сумма амортизации равна:

1: 6 × 45 000 руб. = 7500 руб .

Сумма ежемесячных отчислений:

7500 руб. : 12 мес. = 625 руб .

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Списание стоимости пропорционально объему продукции (работ) наиболее точно отражает физический износ основного средства. В этом преимущество способа. Недостатком является высокая трудоемкость расчетов, необходимость планирования производства.

При списании стоимости основного средства пропорционально объему продукции (работ) годовую норму амортизации и годовую сумму амортизации не определяют. Дело в том, что размер амортизационных отчислений зависит от объема производства. А он в течение года может меняться. Соответственно, величину ежемесячной амортизации требуется определять ежемесячно по формуле (п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»):

Пример амортизации пропорционально объему продукции (работ)

Организация приобрела ноутбук, с помощью которого могут быть изготовлены изделия предположительно в количестве 500 единиц. Первоначальная стоимость основного средства, сформированная в бухучете, - 45 000 руб.

Согласно учетной политике, в бухучете амортизация по ноутбукам начисляется пропорционально объему произведенной продукции.

В сентябре 2015 года с использованием ноутбука было сделано 35 единиц.

Сумма амортизации, начисленная по ноутбуку, составила в указанном месяце:

35 шт. × 45 000 руб. : 500 шт. = 3150 руб .

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Амортизация есть постепенное перенесение стоимости основных средств в процессе их эксплуатации на стоимость готовой продукции, работ и услуг. Амортизационные отчисления – денежное выражение размера амортизации основных средств включаемого в себестоимость продукции, работ и услуг.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисление амортизации по группе однородных объектов ОС производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Объекты ОС стоимостью не более 40 тыс. рублей (с 1.01.2011г.), а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты производства по мере отпуска их в производство или эксплуатацию или просто относить к МПЗ.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

при линейном способе – исходя из первоначальной стоимости или восстановительной стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации;

при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования – исходя из первоначальной стоимости или восстановительной стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном пассивном счете 02 «Амортизация основных средств». Начисленные суммы амортизации отражаются по кредиту счета, а по дебету счета показывают списание начисленной суммы амортизации за время эксплуатации основных средств при их выбытии.

К счету 02 могут быть открыты следующие субсчета:

1. Амортизация собственных основных средств.

2. Амортизация арендуемых и полученных по лизингу основных средств.

а) Дт 20,23,08,25,26... - Кт 02/1 - начисление амортизации по основным средствам, используемым в соответствующих производствах и хозяйствах.

б) Дт 02/1 - Кт 01/11 - списание амортизации, начисленной за время эксплуатации, при выбытии основных средств (с использованием субсчета 01/11 «Выбытие ОС»).

в) Дт 02 - Кт 01 - списаны ОС на сумму начисленной амортизации за время эксплуатации (без использования субсчета 01/11 «Выбытие ОС»).

Для учета амортизационных отчислений по ОС используются:

ведомость расчета амортизации и отчислений в ремонтный фонд по основным средствам (ф. 48-АПК) (в начале года);

ведомость начисления амортизации и отчислений в ремонтный фонд (без автотранспорта) (ф. 49-АПК) (ежемесячно);

ведомость начисления амортизации и отчислений в ремонтный фонд по автотранспорту (ф. 50-АПК) (ежемесячно).

Примеры.

Линейный метод начисления :

Приобретен объект основных средств первоначальной стоимостью 600 000 руб. срок его полезного использования - 5 лет.

Годовая норма амортизации: 100: 5 = 20%

Годовая сумма амортизации: 600 000 х 20: 100 = 120 000 руб.

	Годовая сумма амортизации	Месячная сумма амортизации		Остаточная сумма амортизации
		120000: 12 = 10000
		120000: 12 = 10000
		120000: 12 = 10000
		120000: 12 = 10000
		120000: 12 = 10000

2. Способ уменьшаемого остатка:

Приобретен объект основных средств первоначальной стоимостью 600 000 руб. срок его полезного использования - 5 лет. Коэффициент ускорения = 2. Годовая амортизация в нашем примере - 20%, а при ускоренной амортизации: 20% х 2 = 40%

	Годовая сумма амортизации	Месячная сумма амортизации	Накопленная сумма амортизации	Остаточная сумма амортизации
	600000 х 40% = 240000
	360000 х 40% = 144000
	216000 х 40% = 86400
	129600 х 40% = 51840	51840: 12 =4320
		77760:12 = 6480

3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

Приобретен объект основных средств первоначальной стоимостью 600 000 руб. срок его полезного использования - 5 лет. Сумма чисел лет полезного использования равна 1+2+3+4+5=15.

Сумма амортизации определяется от первоначальной стоимости рассчитывается соответствующая доля. В 1-й год: номер последнего года делят на сумму чисел лет (5/15), во 2-й - 4/15, в 3-й - 3/15, в 4-й - 2/15, в 5-й - 1/15.

	Годовая сумма амортизации	Месячная сумма амортизации	Накопленная сумма амортизации	Остаточная сумма амортизации
	600000 х 5/15= 200000
	600000 х 4/15 = 160000
	600000 х 3/15 = 120000
	600000 х 2/15 = 80000
	600000 х 1/15 = 40000

4. Способ начисления амортизации в зависимости от объема выпуска продукции (выполнения работ)

Приобретен объект основных средств первоначальной стоимостью 600 000 руб. срок его полезного использования - 5 лет. предполагаемый объем выпуска продукции за весь нормативный период эксплуатации объекта - 1 200 000 шт.: в 1-й год - 350 000 шт., во 2-й - 300 000 шт., в 3-й - 250 000 шт., в 4-й - 200 000 шт., в 4-й - 100 000 шт.

Определяем сумму ежегодного начисления амортизации, приходящуюся на 1 шт. продукции:

600 000: 1 200 000 = 0,5

	Годовая сумма амортизации	Месячная сумма амортизации	Накопленная сумма амортизации	Остаточная сумма амортизации
	350000 х 0,5 = 175000
	300000 х 0,5 = 150000
	250000 х 0,5 = 125000
	200000 х 0,5 = 100000
	100000 х 0,5 = 50000