Оценочными значениями являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения, в том числе:

а) оценочные резервы;

б) амортизационные отчисления;

в) начисленные доходы;

г) отложенные налоговые активы и обязательства;

д) резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности;

е) убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.

Оценочные значения рассчитываются, как правило, в условиях неопределенности исхода событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем, и требуют профессионального суждения. При наличии в финансовой (бухгалтерской) отчетности оценочных значений возрастает риск ее существенных искажений.

Расчет оценочных значений в зависимости от специфики конкретного показателя может быть простым или сложным. При сложных расчетах могут потребоваться специальные знания и профессиональное суждение.

Во многих случаях оценочные значения рассчитывают с помощью формул и коэффициентов, основанных на опыте аудируемого лица (например, стандартные нормы амортизационных отчислений для группы основных средств, стандартный процент дохода от продаж для расчета резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые установлен срок службы). В подобных случаях руководству аудируемого лица следует периодически пересматривать формулы и коэффициенты, например путем переоценки оставшегося срока полезного использования активов или сравнения фактических результатов с оценкой и корректировки формулы в случае необходимости.

Вопросы аудита оценочных значений регулируются правилом (стандартом) № 21 «Особенности аудита оценочных значений» (введено Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 N 228)

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно того, является ли оценочное значение приемлемым в данных обстоятельствах и раскрыта ли, если это необходимо, надлежащим образом информация о данном оценочном значении. Доказательства, подтверждающие оценочное значение, как правило, труднее получить, и они реже могут однозначно трактоваться по сравнению с доказательствами, подтверждающими другие статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При проверке оценочных значений аудитору рекомендуется:

а) провести общую и детальную проверку процедур, используемых руководством аудируемого лица при расчете оценочного значения;

б) использовать независимую оценку для сравнения с оценкой, проведенной руководством аудируемого лица;

в) проверить последующие события, в том числе события после отчетной даты, чтобы подтвердить правильность сделанного расчета.

Операции и события, осуществленные и произошедшие по окончании отчетного периода, но до завершения аудита, могут предоставлять аудиторские доказательства относительно оценочных значений, рассчитанных руководством аудируемого лица. Общая проверка аудитором подобных операций и событий может снизить или устранить необходимость в проверке процедур, используемых руководством аудируемого лица при расчете оценочного значения, либо необходимость в независимой оценке для анализа разумности оценочного значения.

Действия аудитора, предпринимаемые при общей и детальной проверке процедур, используемых руководством аудируемого лица, проводятся в 4 этапа:

Этап 1. оценка исходных данных и рассмотрение допущений, на которых основывается оценочное значение;

Аудитор должен определить:

А) насколько точны, полны и уместны исходные данные, на которых основывается оценочное значение. В случае использования данных, полученных в бухгалтерском учете, они должны быть согласованы и не противоречить другим учетным данным.

б) надлежащим ли образом проанализированы собранные данные и сделаны прогнозы, формирующие разумную основу для расчета оценочных значений.

Аудитор должен оценить, имеет ли аудируемое лицо надлежащее обоснование наиболее важных допущений, используемых при расчете оценочного значения. В некоторых случаях допущения основываются на государственных статистических данных, в том числе на предполагаемом уровне инфляции, процентных ставках, уровне занятости населения и ожидаемом росте рынка и др. В других случаях допущения относятся только к данному аудируемому лицу и основываются на внутренних источниках информации.

При оценке допущений, на которых основывается оценочное значение, аудитор должен рассмотреть, являются ли они:

а) разумными с учетом фактических результатов за предыдущие периоды;

б) последовательно применяемыми с допущениями, используемыми для расчета других оценочных значений;

в) согласованными с планами руководства аудируемого лица.

Аудитор должен обратить особое внимание на допущения, которые во многом зависят от изменения исходных данных и легко подвержены существенным искажениям.

При сложном расчете с использованием специальных методов аудитор может воспользоваться результатами работы экспертов.

Аудитор должен проверить правильность формул, используемых руководством аудируемого лица при расчете оценочных значений. Данная общая проверка основывается на знаниях аудитора по следующим вопросам:

а) финансовые результаты аудируемого лица за предыдущие периоды;

б) практика, которой придерживаются другие хозяйствующие субъекты данной отрасли экономики;

в) планы руководства аудируемого лица, сообщенные аудитору.

Этап 2. арифметическая проверка расчетов;

Аудитор должен провести арифметическую проверку расчетов. Характер, временные рамки и объем аудиторских процедур такой проверки зависят от сложности расчетов оценочных значений, оценки аудитором надежности процедур и методов, используемых аудируемым лицом, а также существенности оценочных значений для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.

Этап 3 сравнение расчетов в отношении предыдущих периодов с фактическими результатами за эти периоды (если это возможно);

а) получения аудиторских доказательств в отношении общей надежности процедур оценки, используемых аудируемым лицом;

б) понимания необходимости корректировки формул расчета оценочных значений;

в) определения того, учитывались ли аудируемым лицом различия между фактическими результатами и предыдущими оценками, а также были ли сделаны надлежащие корректировки и раскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Этап 4 рассмотрение процедур утверждения оценочных значений руководством аудируемого лица.

Существенные оценочные значения, как правило, проверяются и утверждаются руководством аудируемого лица. Аудитор должен проверить, было ли оценочное значение проверено и утверждено руководством соответствующего уровня, а также оформлен ли расчет с приложением надлежащих документов.

Аудитор должен дать окончательную оценку разумности оценочных значений, основываясь на знании деятельности аудируемого лица и на том, согласуются ли оценки с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита.

Аудитор должен рассмотреть, принимаются ли аудируемым лицом во внимание какие-либо последующие операции или события, оказывающие влияние на исходные данные или допущения, которые используются при расчете оценочного значения.

Ввиду неопределенности, присущей оценочному значению, оценка расхождений может быть более сложной, чем в других областях аудита. При расхождении между аудиторской оценкой суммы, подтвержденной аудиторскими доказательствами, и оценочным значением, отраженным в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен определить, существует ли необходимость корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности в связи с наличием такого расхождения. Если разница имеет разумный характер (например, ввиду того, что сумма в финансовой (бухгалтерской) отчетности не выходит за рамки допустимой ошибки), аудитору нет необходимости требовать корректировки. Если аудитор считает, что существующая разница не имеет разумного характера, он должен обратиться к руководству аудируемого лица с предложением пересмотреть оценочное значение. В случае отказа разницу следует считать искажением и рассматривать вместе с остальными искажениями при оценке того, существенны ли последствия таких искажений для финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор должен также рассмотреть вопрос о том, не использует ли руководство аудируемого лица в отношении отдельных применяемых для расчета величин ненадлежащий подход, когда каждая из них по отдельности находится в приемлемом диапазоне, но в то же время намеренно используется завышенное или заниженное значение из такого диапазона с тем, чтобы после применения к расчетным процедурам совокупности исходных величин получить заведомо искаженный в желаемую сторону результат. В таких обстоятельствах аудитор должен оценить разумный характер оценочных значений не по отдельности, а в совокупности.

Рекомендации в отношении аудита оценочных значений, содержащихся в финансовой отчетности, представлены в МСА 540 «Аудит оценочных значений». Этот стандарт не предназначен для применения при проверке прогнозной информации, хотя многие процедуры, приведенные в стандарте, могут отвечать этой цели. Понятие «оценочное значение» определено в данном стандарте как приблизительная сумма статьи при отсутствии точных способов измерения (резервы на покрытие убытков, по различным причинам и т.п.).
В разделе «Характер оценочных значений» указывается, что процесс определения оценочного значения может быть простым или сложным в зависимости от характера статьи (например, начисление арендной платы может быть простым вычислением, в то время как оценка резерва по неходовым и избыточным запасам может потребовать масштабного анализа текущих данных и прогнозов относительно будущего объема продаж). Если в результате неопределенности, связанной со статьей, или отсутствия объективных данных окажется невозможным получить обоснованные оценочные значения, то аудитор должен решить, есть ли необходимость в модификации аудиторского заключения в соответствии с МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности».
В разделе «Аудиторские процедуры» аудитору предписывается провести аудит оценочных значений для определения обоснованности оценочных значений и степени раскрытия информации о нем. При таком аудите аудитору предлагается выбрать один из следующих подходов или комбинацию из них:
обзор и тестирование процесса, используемого руководством при выведении оценок;
использование независимой оценки для сравнения с той, которая была подготовлена руководством;
обзор последующих событий, которые утверждают сделанные оценки.
Для анализа и процедур, используемых руководством экономического субъекта, аудитор должен:
оценить данные и проанализировать допущения, на которых основано оценочное значение;
проверить вычисления, выполняемые при оценке;
сравнить оценочные значения предыдущих периодов с фактическими результатами этих периодов;
рассмотреть процедуры утверждения оценочных значений руководством.
Оценка данных и анализ допущений позволяют аудитору установить степень точности, полноты и уместности данных, на которых основывается оценка. При сложном процессе оценки с применением специальных методов аудитор имеет право воспользоваться результатами работы экспертов, руководствуясь положением МСА 620 «Использование работы эксперта».
Характер, сроки и объем тестирования при аудите процедур вычислений, используемых руководством экономического субъекта, согласно данному МСА поставлены в зависимость от сложности расчетов оценочных значений, аудиторской оценки процедур и методов, применяемых субъектом при получении оценочных значений, а также существенности указанных оценочных значений в контексте финансовой отчетности.
Сравнение оценочных значений за предыдущие периоды с фактическими результатами за эти же периоды поможет аудитору:
получить доказательства в отношении общей надежности процедур оценки, используемых субъектом;
рассмотреть необходимость корректировки оценочных формул;
установить наличие необходимости внесения соответствующих корректировок и раскрытия требуемой информации.
В разделе «Использование независимой оценки» говорится, что аудитор может провести или получить независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, подготовленным руководством. При использовании независимой оценки аудитор должен определить данные, рассмотреть допущения и провести тестирование процедур вычисления, выполняемых для такой независимой оценки. Указывается также на целесообразность сравнения оценочных значений за предыдущие периоды с фактическими результатами этих периодов.
В разделе «Обзорная оценка последующих событий» отмечено, что операции и события, имевшие место по окончании отчетного периода, но до завершения аудита, могут предоставлять аудиторское доказательство относительно оценочных значений, подготовленных руководством. Обзор аудитором подобных операций и событий может снизить или даже устранить необходимость в анализе или тестировании процедур, используемых руководством при подготовке оценочного значения, или необходимость в независимой оценке при анализе обоснованности оценочного значения.
В соответствии с разделом «Оценка результатов аудиторских процедур» аудитор должен дать окончательную оценку обоснованности оценочных значений, основываясь на знании бизнеса клиента и того, согласуются ли оценки с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита.
При выявлении расхождений между аудиторской оценкой суммы, подтвержденной имеющимся в наличии аудиторским доказательством, и оценочным значением, отраженным в финансовой отчетности, аудитор должен определить, есть ли необходимость в корректировке с учетом такого расхождения. Если существующая разница обоснована (например, ввиду того что сумма, содержащаяся в финансовой отчетности, не выходит за рамки приемлемых результатов), корректировку делать не нужно. Если же аудитор считает, что эта существующая разница не обоснована, то следует обратиться к руководству с просьбой о пересмотре оценочного значения. В случае отказа необходимо пересмотреть оценочное значение, существующую разницу следует считать искажением и рассматривать вместе с остальными искажениями при оценке того, существенны ли последствия таких искажений для финансовой отчетности.
Кроме того, аудитор должен рассмотреть вопрос о том, не проявляется ли применительно к отдельным величинам разницы, которые были приняты в качестве обоснованных, общая тенденция к завышению или занижению, так, что в совокупности это могло бы оказать существенное воздействие на финансовую отчетность. В таких случаях аудитор должен оценить оценочные значения в совокупности.
На основе данного МСА разработано ПСАД «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете». Стандартом установлены основные положения и правила проведения аудита оценочных значений, содержащихся в бухгалтерской отчетности.
Согласно ПСАД под термином «оценочные значения» понимают исчисленные руководством экономического субъекта значения показателей бухгалтерской отчетности, допустимые в соответствии с правилами бухгалтерского учета при невозможности определения точных значений или при отсутствии независимых, внешних по отношению к экономическому субъекту, оценок. К оценочным значениям относятся резервы, фонды, регулирующие статьи бухгалтерской отчетности, состав которых предусмотрен правилами бухгалтерского учета.
Как и в МСА 540, ответственность за оценочные значения в бухгалтерской отчетности возложена на руководителя экономического субъекта.
В зависимости от техники расчета оценочные значения могут быть простыми и сложными. Простые оценочные значения получают на основе какого-либо одного расчета (например, фонды накопления определяются на основе фиксированного процента к полученной прибыли; арендная плата, включаемая в издержки отчетного периода, берется в сумме, указанной в договоре), а сложные - на основе нескольких показателей, с использованием специальных прогнозов (например, оценка возможных потерь от уменьшения стоимости товарно-материальных запасов может потребовать серьезного анализа текущих данных и прогнозирования будущего объема реализации).
В зависимости от времени расчета оценочные значения могут быть текущими и отчетными. Текущие оценочные значения относятся к бухгалтерскому учету и отражаются на счетах бухгалтерского учета с периодичностью, с которой ведутся регистры бухгалтерского учета (например, начисление резерва на ремонт основных средств). Отчетные оценочные значения отражаются только при составлении бухгалтерской отчетности и до окончания года не проводятся (например, начисление резерва под обесценение вложений в ценные бумаги).
Методы расчета оценочных значений должны быть прописаны в учетной политике.
Оценочные значения часто делаются в состоянии неопределенности относительно произошедших и возможных событий и опираются на мнение рассчитывающих их экономических субъектов. Поэтому использование оценочных значений в бухгалтерской отчетности увеличивает риск возникновения в ней существенных искажений.
Аудитор обязан получить достаточные аудиторские доказательства того, что оценочные значения являются достоверными в данных обстоятельствах и при необходимости содержат соответствующие пояснения. Доказательства, подтверждающие оценочные значения, часто бывают менее убедительными и их труднее получить, чем доказательства, подтверждающие другие элементы бухгалтерской отчетности.
При планировании методов, сроков и объема аудиторских процедур аудиторская организация должна изучить методы, используемые руководством экономического субъекта при расчете оценочных значений.
При аудите оценочных значений аудиторская организация должна применять один из следующих методов или их комбинацию:
анализ и проверка процедуры, используемой руководством экономического субъекта для расчета оценочного значения;
проведение независимой оценки для сравнения с оценочным значением, подготовленным руководством экономического субъекта;
анализ последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение.
Раскрываются этапы метода анализа и проверки процедуры оценки, используемой руководством экономического субъекта.
На этапе анализа исходных данных и методов расчета оценочных значений аудиторская организация анализирует точность, полноту и соответствие данных, служащих основой для расчета оценочного значения. Используемая в расчете информация не должна противоречить данным бухгалтерского учета. Например, при проверке резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание аудитор получает аудиторское доказательство того, что данные об объеме готовой продукции, стоящей на гарантийном обслуживании, соответствуют данным о реализации этой продукции.
Аудиторская организация может получать доказательства из внешних по отношению к проверяемому экономическому субъекту источников. Она оценивает, насколько правильно собранные данные были интерпретированы руководством экономического субъекта и использованы для построения прогноза, лежащего в основе расчета оценочного значения. Примером может служить анализ сроков дебиторской задолженности при начислении резерва по сомнительным долгам, при котором аудиторская организация устанавливает, на какие временные группы разбита задолженность и насколько обоснованы значения процентов резервирования к каждой из них.
Аудиторская организация оценивает достаточность оснований для выбора базовой величины расчета оценочного значения. В некоторых случаях могут использоваться внешние для экономического субъекта данные, как-то: показатели из макроэкономической или отраслевой статистики, темп инфляции, процентные ставки, уровень занятости, предполагаемый рост рынка. В других случаях, когда оцениваются специфические для данного экономического субъекта показатели, расчеты основываются на полученных внутренних данных.
При анализе данных и предположений руководства экономического субъекта, лежащих в основе расчета оценочного значения, помимо прочего аудитор рассматривает:
достоверность оценочных значений в свете фактических показателей предыдущих периодов;
адекватность этих значений предположениям, используемым в: расчете других оценочных значений;
соответствие оценочных значений запланированным мероприятиям.
Аудиторской организации необходимо обращать особое внимание на базовые показатели расчетов, чувствительные к изменениям и подверженные существенным искажениям.
Она анализирует правильный выбор руководством экономического субъекта методов расчета оценочных значений, адекватность этих методов положению, в котором данный субъект находится, и последовательность их применения. Такой анализ предполагает знание аудиторской организацией финансовых результатов экономического субъекта в предыдущие периоды, методов, используемых другими организациями отрасли, и планов руководства на будущее.
На этапе проверки расчета оценочных значений аудитор проверяет арифметические расчеты оценочных значений. Методы, сроки и объем аудиторской проверки зависят от таких факторов, как сложность расчетов, результаты анализа аудиторской организацией процедур и методов, применяемых экономическим субъектом при исчислении оценочных значений, и существенность оценки для бухгалтерской отчетности. *
На этапе сравнения аудитор при возможности сравнивает бухгалтерские оценки, использованные в предыдущих периодах, с фактическими показателями этих периодов для:
получения доказательства надежности применяемых экономическим субъектом процедур расчета оценочных значений;
нахождения необходимых корректировок формул расчета оценочных значений;
определения, имелись ли различия между фактическими показателями и их предыдущими оценочными значениями, были ли они измерены и были ли сделаны необходимые корректировки или пояснения.
На этапе рассмотрения порядка утверждения методики расчета оценочных значений руководством экономического субъекта аудитор проверяет, каким образом руководство экономического субъекта устанавливает правила расчета оценочных значений, как оно анализирует оценочную информацию, какие выводы и решения принимает на ее основе, а также как этот процесс отражается в документах экономического субъекта.
Аудиторская организация может получить независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, рассчитанным руководством экономического субъекта. В качестве независимой оценки аудиторская организация может использовать значения, полученные сторонними экспертами-оценщиками. Аудитор также вправе самостоятельно оценивать данные, рассматривать предпосылки и применять процедуры
расчета для формирования оценочного значения. Кроме того, может быть полезным сравнение оценочных значений, использованных в предыдущие периоды, с реальными результатами этих периодов. Например, аудитор может самостоятельно, опираясь на имеющиеся у него данные, спрогнозировать изменение курса ценных бумаг. В этом случае для проверки резерва на обесценение ценных бумаг аудитору необходимо только сравнить свой прогноз с оценочным значением этой величины, содержащимся в бухгалтерской отчетности.
В случае применения метода анализа последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение, аудитор может проанализировать действия и события, которые будут происходить после конца аудируемого периода, но до завершения аудита. Такие последующие события могут предоставить аудиторские доказательства в отношении оценочных значений, рассчитанных руководством экономического субъекта. Анализ таких действий и событий может уменьшить или даже свести на нет необходимость анализа и проверки процедур, применяемых руководством экономического субъекта для расчета оценочных значений, или использования независимой оценки. Например, падение курса ценных бумаг может подтвердить достоверность начисленного экономическим субъектом в прошлом году резерва.
Аудиторская организация может использовать различные методы применительно к разным статьям бухгалтерской отчетности, основанным на оценочных данных, а также может применять комбинации различных методов проверки относительно одного из оценочных значений.
Согласно разделу «Анализ результатов аудиторских процедур» аудиторская организация должна сделать окончательный вывод о достоверности оценочных значений на основании своего знания деятельности экономического субъекта и соответствия проверяемого оценочного значения другим аудиторским доказательствам, полученным в ходе аудита.
Если существуют различия между оценочным значением, определенным аудиторской организацией на основании имеющихся аудиторских доказательств, и аналогичным показателем, отраженным в бухгалтерской отчетности, то аудиторская организация решает, необходимо ли вносить исправления в отчетность. Если различие является несущественным, например когда сумма, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, находится в пределах допустимых отклонений, исправление может не требоваться.
Если аудиторская организация считает различие существенным, она может предложить руководству экономического субъекта пересмот-
реть оценочное значение. Если руководство экономического субъекта отказывается от такого пересмотра, различие будет считаться ошибкой и рассматриваться вместе со всеми остальными искажениями при оценке существенности воздействия на бухгалтерскую отчетность.
Аудиторская организация также определяет, насколько различия в оценках отдельных показателей, признанных существенными, имеют сходный характер, вследствие чего они, накапливаясь, могут оказывать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность. Аудиторская организация должна оценить совокупное влияние таких отклонений на бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями ПСАД № 13
«Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита».
Неопределенность, сопутствующая оценочным значениям, отсутствие объективных данных могут привести к невозможности получения достаточно достоверной оценки. В этом случае аудитору необходимо рассмотреть вопрос об отказе от выражения своего мнения о достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности.
В приложении к ПСАД приведен Перечень основных оценочных значений, используемых в бухгалтерском учете. В частности, в него вошли:
амортизация основных средств (в том случае, когда экономический субъект самостоятельно определяет сроки полезного использования данных активов и соответствующие им нормы амортизации);
амортизация нематериальных активов (в том случае, когда экономический субъект самостоятельно определяет сроки полезного использования данных активов и соответствующие им нормы амортизации);
резерв по сомнительным долгам;
резерв под обесценение вложений в ценные бумаги;
кредиторская задолженность по неотфактурованным работам и услугам, начисленная в соответствии с договорами;
резервы предстоящих расходов и платежей, в том числе:
- предстоящей оплаты отпусков,
- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет,
- на выплату вознаграждений по итогам работы за год,
- на ремонт основных средств,
- производственных затрат по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности,
- предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий,
- предстоящих затрат по ремонту предметов проката,
- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание,
- покрытие иных предвиденных затрат,
- иные аналогичные резервы, предусмотренные нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Аудит оценочных обязательств (Дарбека Е.М.)

Дата размещения статьи: 14.09.2016

Представлены аудиторские процедуры для аудита оценочных обязательств на оплату предстоящих отпусков, дана классификация факторов риска искажения показателей оценочных обязательств по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков, рассмотрены элементы документирования результатов аудита оценочных обязательств.

Введение

Оценочные обязательства являются объектами аудита с повышенным аудиторским риском, поскольку формируются на основе сложившихся прошлых событий в деятельности организации с использованием расчетных значений и применением профессионального суждения составителей отчетности. Актуальность рассмотрения подходов в проведении аудита обусловлена как требованиями Министерства финансов РФ, обращающего внимание аудиторских организаций на показатели оценочных значений, так и ответственностью аудитора перед пользователями отчетности, в особенности финансовыми структурами, оценивающими платежеспособность предприятия на основе отчетности. Использование профессионального суждения составителями отчетности обусловливает разнообразие в определении расчетных значений сумм оценочных обязательств по предстоящей оплате неиспользованных отпусков и, как следствие, влечет риски.

Необходимость оценочных обязательств по предстоящей оплате неиспользованных отпусков в показателях отчетности

Оценочное обязательство по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков стали как обязательным элементом бухгалтерской отчетности, так и объектом аудита после выхода Приказа Минфина России от 13.12.2010 N 167н, который реализовал в большей степени предпосылки подготовки отчетности и принцип осторожности. За это время сложилась определенная практика формирования и использования оценочных обязательств по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков. Поскольку отношения работодателя и работника находятся в рамках трудового законодательства, то гарантируют работнику все выплаты при увольнении (компенсация за неиспользованный отпуск) и (или) оплату отпуска за отработанное время. Судебная практика трудовых споров показывает, что, как правило, решение суда в пользу работника в случае отказа работодателя выплатить компенсации за неиспользованный отпуск. Поэтому у работодателя с каждым отработанным днем возникает обязательство по оплате отпуска или выплате компенсации за неиспользованный отпуск в случае увольнения.

В целях достоверного и полного отражения в учете расходов на оплату труда и раскрытия информации в отчетности о наличии оценочных обязательств по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков составителями отчетности должны быть произведены исчисление и корректировка оценочных обязательств по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков в процессе подготовки годовой отчетности. Требования установлены ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

Трудоемкость процедуры инвентаризации влечет риски искажения показателей отчетности по причине технических ошибок или возможности регулирования финансовых результатов с целью их улучшения для повышения кредитоспособности организации. В соответствии с п. 11 ФПСАД N 21 "Особенности аудита оценочных значений" действия аудитора включают:

а) оценку исходных данных и рассмотрение допущений, на которых основывается оценочное значение;

б) арифметическую проверку расчетов;

в) сравнение расчетов в отношении предыдущих периодов с фактическими результатами за эти периоды (если это возможно);

г) рассмотрение процедур утверждения оценочных значений руководством аудируемого лица.

Аудитор должен определить, насколько точны, полны и уместны исходные данные, на которых основывается оценочное значение.

Федеральные стандарты аудиторской деятельности предписывают применять установленные процедуры аудита, рассмотрим их применение.

Планирование аудита оценочных обязательств по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков должно осуществляться на основе применения Федеральных стандартов аудиторской деятельности и ежегодных Рекомендаций аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 - 2015 гг. Как показывает практика, суммы оценочных обязательств по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков оказывают влияние на финансовые результаты в части формирования расходов на оплату труда и могут составлять долю до 15% статьи затрат, а также раскрывают пользователям информацию о наличии обязательств предприятия перед работниками в части выплат, гарантированных трудовым законодательством и уже существующих на отчетную дату. Оценочные обязательства являются объектом учета, имеющего риски существенного искажения. Это обусловлено следующими обстоятельствами:

Отсутствием в нормативных документах по бухгалтерскому учету четкого механизма (способа) формирования оценочного обязательства;

Разнообразием видов отпусков работников одного экономического субъекта;

Текучестью кадров и изменением характера работы сотрудников и, как следствие, изменением размера отпуска;

Существенным влиянием суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков на налогооблагаемую базу в части исчисления налога на прибыль (ст. 324.1);

Необходимостью и трудоемкостью проведения инвентаризации оценочного обязательства на отчетную дату при ограничении времени на подготовку данных для инвентаризации;

Необходимостью разделения расходов на оплату труда на основе трудовых отношений и на основе гражданско-правовых отношений, поскольку последние не влекут обязанности работодателя оплачивать отпуск и (или) компенсацию отпуска при увольнении;

Сложностью системы кадрового учета отработанного времени при применении различных графиков работы, наличии суммированного учета рабочего времени, сменных графиков работы, дополнительных дней отдыха, установленных законодательством о труде;

Сложностью системы внутреннего контроля оценочных показателей и определения сумм остатков отпусков на конец года.

С целью снижения аудиторских рисков необходимо провести такие аудиторские процедуры, которые позволят получить высокую степень уверенности в отсутствии существенных искажений.

Оценка контрольной среды формирования оценочных обязательств по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков и использование аналитических процедур

Одной из процедур аудита является оценка контрольной среды для определения возможности аудитора полагаться на ее эффективность. По нашему мнению, необходимо оценить контрольную среду формирования показателей "Оценочное обязательство по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков", к которым можно отнести следующие элементы:

1) наличие кадровой службы, обеспечивающей планирование и исполнение графиков отпусков по всем подразделениям предприятия и обеспечение контроля внесения данных в автоматизированную систему для точного расчета;

2) наличие индивидуального учета остатка неиспользованного (переиспользованного) отпуска и контроля по каждому работнику на отчетную дату за весь период работы с начала трудовой деятельности на данном предприятии. Обеспечение возможности быстрого получения информации об остатках отпуска (трудоемкость процесса);

3) наличие и функционирование документального оформления направления работников в отпуск и возврат (отзыв) из отпуска как в системе автоматизированного учета, так и на бумажном носителе;

4) наличие системы внутреннего контроля установления основных и дополнительных отпусков в зависимости от характера работы и формы занятости;

5) наличие работающего механизма документооборота: направление работника в отпуск и расчет сумм отпускных. Присутствие и функционирование системы контроля установленного механизма.

В процессе оценки контрольной среды аудитор отвечает на пять поставленных вопросов с помощью изучения внутренних локальных документов предприятия кадровой службы. Эффективен опрос как средство получения аудиторских доказательств, проведение беседы с ответственными работниками, использование системы тестирования (тесты - запросы) для ответственных лиц в отношении используемой системы документооборота и взаимодействия кадровой и бухгалтерской службы предприятия.

Для оценки данных бухгалтерского учета по сформированным и использованным оценочным обязательствам по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков необходимо проанализировать информацию на сопоставимых значениях по данным аналитического учета счета 96 "Резервы предстоящих расходов". Информация необходима за отчетный период и за два предшествующих периода. Остатки в балансе в динамике изменений за три отчетных периода. Документирование аудиторских процедур удобно оформить следующим образом (табл. 1).

Таблица 1

Предварительный расчет оценочного обязательства аудитора на основе средних величин

Наименование показателя/отчетная дата
1. Остатки оценочного обязательства по данным отчетности на конец периода (тыс. руб.)
2. Остатки оценочного обязательства по данным аналитического учета (тыс. руб.)
3. Численность работников на отчетную дату (человек)
4. Фонд оплаты труда за период (тыс. руб.)
5. Средняя зарплата в мес/день (тыс. руб.)
6. Остатки отпусков в днях всего в целом по предприятию по состоянию на отчетную дату
7. Средняя величина оценочного обязательства без учета начислений на ФОТ (ПФР, ФСС, ФФОМС) (стр. 5 x стр. 6)
8. Величина отклонений между расчетной величиной оценочного обязательства и данными отчетности (стр. 1 - стр. 7)
9. Относительная величина отклонений между расчетной величиной оценочного обязательства и данными отчетности (% стр. 8 / стр. 1)
10. Необходимость дополнительных процедур

Таблица 1 является примером применения аналитических процедур для определения зоны риска возможного искажения. Удобство средних показателей состоит в том, что они могут быть получены быстро за несколько минут на основе данных аналитического учета по оценочным обязательствам по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков. Источниками информации и аудиторских доказательств служат: запросы в кадровую службу о среднесписочной численности, данные отчетности 4 - ФСС. Данные статистической отчетности, оборотно-сальдовая ведомость по субсчетам. Сведения о начисленной заработной плате и оценочного обязательства на основе сведений регистра "Главная книга", с запросом результатов инвентаризации остатков оценочных обязательств по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков на отчетную дату.

Аудиторская практика показывает, что предприятия, активно использующие кредитные ресурсы, иногда регулируют финансовый результат за счет оценочных обязательств, уменьшая его значение. Руководствуясь п. 36 ФСАД 5/2010, аудитор должен рассматривать оцененные риски существенного искажения в результате недобросовестных действий как значимые риски и, соответственно, в том объеме, в котором он ранее их не оценивал, ознакомиться со связанными с этими рисками средствами контроля, включая конкретные контрольные действия.

Аудитор должен изучить средства контроля, которые были разработаны и внедрены руководством аудируемого лица для предотвращения и обнаружения фактов недобросовестных действий. Информация, полученная в результате такого изучения, используется при определении факторов риска недобросовестных действий, которые могут повлиять на оценку аудитором рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий.

Рассматривая оценку средних показателей по суммам оценочных обязательств по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков, выделим следующие направления проверки:

Оценить результаты инвентаризации оценочных обязательств для подтверждения сальдо остатка на отчетную дату;

Оценить применяемую методику формирования и признания оценочного обязательства в составе расходов на оплату труда и ее соответствие принятой учетной политике как для целей бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения для оценки налоговых рисков и качества системы внутреннего контроля;

В случае различия применяемых способов учета признания оценочных обязательств в бухгалтерском учете и расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете собрать информацию для проверки сумм отложенного налогообложения и (или) по возникающим постоянным разницам;

Оценить систему внутреннего контроля формирования оценочного обязательства на основании опросов исполнителей и контролирующих работников и описания используемого механизма в качестве оценки рисков контроля;

Провести тестирование расчетной суммы оценочного обязательства по выбранным работникам на основе сведений о расчетной базе, сформированной, как правило, с использованием применяемого программного продукта по учету заработной платы.

Результаты инвентаризации подтверждают суммы оценочного обязательства по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков в случае наличия соответствующих приказов на ее проведение, наличия документального оформления, включения в инвентаризационную опись всех работников с указанием подразделения (счета затрат для отнесения оценочного обязательства), соответствия сумм оценочного обязательства по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков в инвентаризационной ведомости остаткам в оборотно-сальдовой ведомости и в балансе. При наличии значительных массивов информации и использовании электронных таблиц на бумажные носители экономическим субъектом могут выводиться только итоговые данные при условии организации надлежащего хранения результатов инвентаризации в электронном виде.

Наиболее трудоемким этапом является проверка формирования сумм оценочных обязательств, включаемых ежемесячно в затраты (себестоимость) на основе расчетов вне программного продукта или использования настроек программного продукта для учета заработной платы. В данном случае в целях получения доказательств соответствия применяемого алгоритма программного продукта и принятого способа формирования оценочного обязательства целесообразна проверка алгоритма программного продукта. Проверка может быть проведена путем пересчета данных по отдельным счетам затрат за отдельно взятые месяцы, т.е. корреспонденция Дебет 20, 23, 25, 26, 44, 08 Кредит 96, так и в целом за отчетный период.

Согласно правилам учета оценочных обязательств (п. 8 ПБУ 8/2010, п. п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) оценочное обязательство формируется как процент от фонда оплаты труда. Таким образом, в течение отчетного периода показатель ежемесячного процента начисления оценочного обязательства по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков остается неизменным. Это обусловлено в том числе и объединением способа начисления оценочного обязательства в бухгалтерском учете и его аналога в налоговом учете (ст. 324.1 "Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет" НК РФ) с целью упрощения контроля сумм оценочного обязательства в различных учетах и исключения возникновения временных разниц. Обоснование процента для начисления оценочного обязательства производится на основе планируемых расходов на отчетный год на отпуска. Основой планирования являются суммы отпускных, выплаченных в предыдущем отчетном периоде с учетом взносов на обязательное социальное страхование. Доля отпускных, выплаченных за предшествующий год в ФОТ с отчислениями, является планируемым процентом. Предприятие должно учесть корректировки на изменение численности работников предприятия как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения, а также информацию руководства предприятия об изменении объемов фонда оплаты труда. Рассмотрение аудитором расчета планируемого процента для признания в учете оценочного обязательства по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков является необходимым доказательством для проверки формирования сумм оценочных обязательств в течение отчетного года и обоснованности расходов по статье "заработная плата". Наиболее надежными будут доказательства при наличии у экономического субъекта утвержденной методики расчета (внутреннего стандарта) и оформление планируемых сумм бюджетом расходов на оплату труда.

С целью получения аудиторских доказательств удобна процедура пересчета соотношения суммы созданного оценочного обязательства на счете затрат по отношению к начисленной заработной плате по данному счету. Точного соответствия быть не должно, но и существенных колебаний между месяцами также быть не может, например, колебание более чем 1% является предпосылкой для более подробного выяснения причин отклонений. Например, на отчетный год установлен процент для формирования оценочного обязательства 11,2% от фонда оплаты труда за месяц по подразделению, имеющему единую базу формирования оценочного обязательства, т.е. процент начислений на заработную плату (табл. 2).

Таблица 2

Контроль отклонений сумм оценочного обязательства от расчетной величины

		Фактический процент начисления оценочного обязательства	Отклонения от значения оценочного обязательства на отчетный год (11,2%)

В феврале и декабре отклонение составляет свыше 1% (или свыше 12% = 1,4: 11,2 x 100%) в абсолютном исчислении сумм оценочного обязательства. В декабре данные оценочного обязательства, как правило, отклоняются от утвержденного процента в результате инвентаризации и корректировки сумм оценочного обязательства, а в других месяцах причины отклонений необходимо выяснить, если их оценка является существенной.

Для получения большей уверенности в достоверности результатов инвентаризации выборочному тестированию необходимо подвергнуть сумму расчетной базы остатков отпусков и средней заработной платы. Использование программного продукта закрепляет единый расчетный механизм как для суммы средней заработной платы, порядок проведения которой утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы", так и для дней остатка отпуска по состоянию на 31.12.20XX. Если пересчет данных по работникам из различных подразделений, отобранных в выборку, показывает правильность применения способов расчета и эффективность механизмов контроля данных, можно утверждать о достоверности сумм оценочного обязательства на отчетную дату. Вероятность применения различных алгоритмов для отдельно взятого подразделения крайне мала, так как они программируются, что можно уточнить у специалистов по сопровождению программного продукта.

Завершающей процедурой аудита показателей оценочного обязательства является проверка раскрытия информации в примечаниях к отчетности по его изменению за сопоставимые периоды времени.

При наличии существенных отклонений и доказательств недостаточной эффективности системы контроля в соответствии с п. 37 ФСАД 5/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита" аудитор должен, проявляя профессиональный скептицизм, определить ответные действия в отношении оцененных рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий на уровне бухгалтерской отчетности в целом. Выполнить дополнительные аудиторские процедуры и получить разъяснения руководства по данным обстоятельствам.

Заключение

Завершающие процедуры должны включать вывод аудитора в рабочей документации о достоверности показателей оценочных обязательств в балансе и полноте раскрытия информации в пояснениях к бухгалтерскому балансу, соответствии применяемой учетной политики действующему законодательству, ее преемственности. Аудитор, ответственный за внутренний контроль качества аудита, проводит процедуры последующего контроля выполнения программы аудита и документирования его результатов. В случае последующей трансформации отчетности, составленной по российским правилам подготовки отчетности, в отчетность по МСФО подтвержденные показатели сумм оценочных обязательств используются как базовые значения для корректировок в целях МСФО. Показатели оценочного обязательства по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков при единстве подходов правил подготовки отчетности в РФ и МСФО могут иметь совпадающие значения, не требующие корректировок. В таком случае и показатель оценочного обязательства является подтвержденным в МСФО-отчетности.

Оптимизация аудиторских процедур, разработка последовательности их применения, использование универсальных таблиц для документирования позволяют сократить время на выполнение процедур и надлежащим образом провести их документирование.

Литература

1. Положение "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы (ПБУ 8/2010)", утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.12.2010 N 167н [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".
2. Постановление Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы" (ред. от 15.10.2014) [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".
3. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (ред. 22.12.2011) [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".
4. Налоговый кодекс РФ (гл. 25 части второй): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "Консультант-Плюс".

Рекомендации в отношении аудита оценочных значений, содер­жащихся в финансовой отчетности, представлены в МСА 540 «Аудит оценочных значений». Этот стандарт не предназначен для применения при проверке прогнозной информации, хотя многие процедуры, при­веденные в стандарте, могут отвечать этой цели. Понятие «оценочное значение» определено в данном стандарте как приблизительная сумма статьи при отсутствии точных способов измерения (резервы на покры­тие убытков, по различным причинам и т.п.).

В разделе «Характер оценочных значений» указывается, что про­цесс определения оценочного значения может быть простым или слож­ным в зависимости от характера статьи (например, начисление аренд­ной платы может быть простым вычислением, в то время как оценка резерва по неходовым и избыточным запасам может потребовать мас­штабного анализа текущих данных и прогнозов относительно будуще­го объема продаж). Если в результате неопределенности, связанной со статьей, или отсутствия объективных данных окажется невозмож­ным получить обоснованные оценочные значения, то аудитор должен решить, есть ли необходимость в модификации аудиторского заключе­ния в соответствии с МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности».

В разделе «Аудиторские процедуры» МСА 700 аудитору предписывается провести аудит оценочных значений для определения обоснованности оценочных значений и степени раскрытия информации о нем. При таком аудите аудитору предлагается выбрать один из следующих под­ходов или комбинацию из них:

· обзор и тестирование процесса, используемого руководством при выведении оценок;

· использование независимой оценки для сравнения с той, кото­рая была подготовлена руководством;

· обзор последующих событий, которые утверждают сделанные оценки.

Для анализа и процедур, используемых руководством экономи­ческого субъекта, аудитор должен:

· оценить данные и проанализировать допущения, на которых основано оценочное значение;

· проверить вычисления, выполняемые при оценке;

· сравнить оценочные значения предыдущих периодов с факти­ческими результатами этих периодов;

· рассмотреть процедуры утверждения оценочных значений руководством.

Оценка данных и анализ допущений позволяют аудитору уста­новить степень точности, полноты и уместности данных, на которых основывается оценка. При сложном процессе оценки с применением специальных методов аудитор имеет право воспользоваться результата­ми работы экспертов, руководствуясь положением МСА 620 «Исполь­зование работы эксперта».

Характер, сроки и объем тестирования при аудите процедур вы­числений, используемых руководством экономического субъекта, согласно МСА 700 поставлены в зависимость от сложности рас­четов оценочных значений, аудиторской оценки процедур и методов, применяемых субъектом при получении оценочных значений, а также существенности указанных оценочных значений в контексте финансо­вой отчетности.

Сравнение оценочных значений за предыдущие периоды с фак­тическими результатами за эти же периоды поможет аудитору:

· получить доказательства в отношении общей надежности про­цедур оценки, используемых субъектом;

· рассмотреть необходимость корректировки оценочных формул;

· установить наличие необходимости внесения соответству­ющих корректировок и раскрытия требуемой информации.

В разделе «Использование независимой оценки» говорится, что аудитор может провести или получить независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, подготовленным руководством.

При исполь­зовании независимой оценки аудитор должен определить данные, рас­смотреть допущения и провести тестирование процедур вычисления, выполняемых для такой независимой оценки. Указывается также на целесообразность сравнения оценочных значений за предыдущие периоды с фактическими результатами этих периодов.

В разделе «Обзорная оценка последующих событий» отмечено, что операции и события, имевшие место по окончании отчетного перио­да, но до завершения аудита, могут предоставлять аудиторское доказа­тельство относительно оценочных значений, подготовленных руковод­ством. Обзор аудитором подобных операций и событий может снизить или даже устранить необходимость в анализе или тестировании про­цедур, используемых руководством при подготовке оценочного значе­ния, или необходимость в независимой оценке при анализе обоснован­ности оценочного значения.

В соответствии с разделом «Оценка результатов аудиторских процедур» аудитор должен дать окончательную оценку обоснованно­сти оценочных значений, основываясь на знании бизнеса клиента и того, согласуются ли оценки с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита.

При выявлении расхождений между аудиторской оценкой сум­мы, подтвержденной имеющимся в наличии аудиторским доказатель­ством, и оценочным значением, отраженным в финансовой отчетности, аудитор должен определить, есть ли необходимость в корректировке с учетом такого расхождения. Если существующая разница обоснова­на (например, ввиду того, что сумма, содержащаяся в финансовой отчет­ности, не выходит за рамки приемлемых результатов), корректировку делать не нужно. Если же аудитор считает, что эта существующая раз­ница не обоснована, то следует обратиться к руководству с просьбой о пересмотре оценочного значения. В случае отказа необходимо пере­смотреть оценочное значение, существующую разницу следует считать искажением и рассматривать вместе с остальными искажениями при оценке того, существенны ли последствия таких искажений для финан­совой отчетности.

Кроме того, аудитор должен рассмотреть вопрос о том, не прояв­ляется ли применительно к отдельным величинам разницы, которые были приняты в качестве обоснованных, общая тенденция к завыше­нию или занижению, так, что в совокупности это могло бы оказать существенное воздействие на финансовую отчетность. В таких случа­ях аудитор должен оценить оценочные значения в совокупности.