УДК 343.98

СХЕМЫ СОВЕРШЕНИЯ МОШЕННИЧЕСТВА С ВОЗМЕЩЕНИЕМ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

В. С. Белохребтов

Рассмотрены схемы мошеннического возмещения налога на добавленную стоимость. Приведена классификация способов совершения мошенничества при возмещении НДС. Сделан вывод о необходимости дальнейшего исследования схем совершения мошенничества в сфере возмещения НДС с целью своевременного выявления, раскрытия и пресечения данного вида преступлений.

Ключевые слова: мошенничество, мошенничество при возмещении налога на добавленную стоимость; схема мошенничества при возмещении налога на добавленную стоимость.

Налог на добавленную стоимость (НДС), будучи одним из важнейших экономических инструментов регулирования рыночных отношений, оказывает существенное воздействие на решение государственных задач по обеспечению сбалансированности бюджетов и созданию гарантий развития института предпринимательства. В то же время действующее в России законодательство оставляет возможность использования многочисленных способов недобросовестного его возмещении, что негативным образом отображается на защите интересов казны .

Основными отраслями (сферами хозяйственной деятельности), в которых были совершены покушения на мошеннические действия при возмещении НДС, чаще всего являются следующие: геология, буровые работы; коммерческая деятельность, связанная со сдачей в аренду недвижимого имущества; грузоперевозки; ремонтные работы; лесоперерабатывающая промышленность; реализация нефти и продуктов ее переработки; издательская и полиграфическая деятельность; предоставление посреднических услуг в сфере торговли; оптовая закупка товара на внутреннем рынке РФ и его реализация по внешнеэкономическим контрактам; деятельность в области бухгалтерского учета.

Данное преступление характеризуется постоянным «обновлением» мошеннических схем возмещения НДС с применением изощренных мер конспирации. Над разработкой и организацией схем мошеннического возмещения НДС работают высококвалифицированные налоговые консультанты, досконально изучившие налоговое и уголовное законодательство, применение которых позволяет организаторам и исполнителям гарантированно добиваться получения средств из бюджета и не привлекаться к ответственности. Многообразие видов преступных схем свидетельствует о том, что без четкого представления об основных схемах невозможно пресечь данный вид мошенничества на начальных стадиях его совершения. Наиболее распространенными схемами мошенничества являются следующие:

1. Схемы совершения мошенничества с возмещением НДС при экспорте, основанные на применении ставки 0 %.

1.1. Лжеэкспорт, при котором товар, предназначенный для экспорта, фактически не вывозится с территории Российской Федерации, а реализуется на внутреннем рынке за наличный расчет; при этом создается пакет фиктивных финансовых документов по якобы совершенной экспортной сделке. В большинстве случаев данная схема мошенничества предусматривает создание фирм-однодневок, специально регистрируемых с единственной целью -получить налоговый вычет; фиктивные учредители, поддельные печати, адреса массовой регистрации вскрываются в процессе рассмотрения спора.

1.2. Вывоз товара с территории Российской Федерации, сопровождаемый недостоверным декларированием. Данная схема мошеннического возмещения НДС предусматривает осуществление в рамках заключенной экспортной сделки фактических поставок товаров, когда груз пересекает границу таможенного союза, однако вывозимый товар декларируется либо по многократно завышенным ценам, либо со значительным завышением объемов, для чего продукция пропускается через целый ряд контрагентов, и ее стоимость возрастает в среднем в 10 раз, как и сумма к возмещению. Все иные действия преступников аналогичны первой схеме. Следует отметить, что в настоящее время схема по накручиванию стоимости товара для экспорта через цепочку поставщиков считается небезопасной и легко вскрываемой.

Более сложными являются схемы возмещения НДС, реализуемые по результатам проведения экспортных операций, связанных с перемещением товаров через таможенную границу РФ, сопровождаемые прочими обманными действиями, например с товаром-заменителем, когда под видом определенного товара экспортируется другой, а также путем «задвоения» товара, когда товар поставляется на экспорт, при этом аналогичные документы на возмещение подаются в разные налоговые органы с искаженными данными двумя, а иногда и тремя разными юридическими лицами, не аффилированными между собой. К таким схемам относятся:

2. Схемы незаконного возмещения НДС по сделкам, заключаемым на внутреннем рынке, в отношении определенных товаров и услуг.

2.1. Искусственное завышение затрат налогоплательщика при приобретении товаров, работ и услуг (так называемая затратная схема) путем:

Фальсификации документов, отражающих приобретение у подконтрольной формально легитимной организации товаров, работ или услуг, которые на самом деле не существует (бестоварная схема);

Фальсификации налогового и бухгалтерского учета по выполненным своими силами работам или оказанным услугам, которые якобы выполнены силами лжесубподрядчика, являющегося подконтрольной формально легитимной организацией (субподрядная схема).

2.2. Искусственное завышение затрат налогоплательщика путем придания документальной обоснованности ложным хозяйственным операциям при реализации налогоплательщиком товаров. Например, путем создания видимости предпринимательской торгово-закупочной деятельности, сопровождаемой отражением вымышленной стоимости на продукцию, позволяю-

щей выводить разницу между «входным» и «выходным» НДС, по сделкам участвующих в схеме компаний («круговая схема»). Зачастую одним из существенных условий подобных договоров является отсрочка платежа, не позволяющая должностным лицам налогового органа в момент проведения камеральной проверки декларации с заявленным правом на возмещение налога проверить реальное поступление денежных средств на счет организации. Для введения налоговиков в заблуждение относительно реальности хозяйственных операций злоумышленники предоставляют в налоговую инспекцию в течение 3-6 месяцев до совершения хищения налоговые декларации с незначительными суммами налога к уплате. Таким образом, мошенники исключают один из основных признаков недобросовестного налогоплательщика - предоставление «нулевых» деклараций в процессе осуществления хозяйственной деятельности.

2.3. Заключение договора аренды организацией (предприятием, учреждением) с самим собой. Организация, перешедшая на налогообложение по ЕСХН, выступая одновременно и как юридическое лицо, и как участник простого товарищества, передает объект в аренду самой себе. Как арендодатель организация (предприятие, учреждение) принимает к вычету НДС по приобретенным работам и материалам, а как арендатор - возмещает НДС, уплаченный по аренде .

2.4. Использование схемы «договор комиссии». Отсутствующий по факту товар по документам неоднократно перепродается между цепочкой посредников, после чего его остатки якобы передаются на реализацию комиссионеру, точные данные которого не известны, а к возмещению предъявляется НДС со стоимости товара, «приобретенного» последним покупателем. Оплата за товар при этом не производится за счет предусмотренного во всех договорах условия о значительной отсрочке платежа .

2.5. Схема незаконного возмещения НДС по авансам, уплаченным поставщикам. При применении схемы незаконного возмещения НДС по авансам, уплаченным поставщикам, денежные средства перечисляются со счета одной организации через цепочку контрагентов, в том числе являющихся фирмами-однодневками, в качестве частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), при этом реального движения товаров (выполнения работ, оказания услуг) не осуществляется. Организация-поставщик, выступающая конечным звеном в данной схеме, являющаяся фирмой-однодневкой, не исчисляет и не уплачивает НДС в бюджет при получении денежных средств в качестве аванса. Результатом применения данной схемы является незаконное возмещение НДС и вывод денежных средств путем перечисления со счета фирмы-однодневки (фирм-однодневок следующего звена) на счета иностранных организаций и/или на пластиковые карты физических лиц.

2.6. Схема незаконного возмещения НДС при накоплении товара на складе. Схема незаконного возмещения НДС при накоплении товара на складе заключается в создании организациями фиктивного документооборота при отсутствии реального движения товара (приобретения, транспортировки

товара, передачи его на ответственное хранение). Организация, выступающая в качестве покупателя, заявляет вычет НДС по приобретенным товарам и посредством фиктивного документооборота создает видимость дальнейшей реализации. При этом осуществляется фиктивная реализация лишь незначительной части ранее приобретенного товара.

3. Схема незаконного возмещения НДС по операциям на внутреннем рынке, облагаемым по пониженной 10 %-й ставке, при приобретении для собственных нужд товаров, работ, услуг, основных средств, а также мошенничества предпринимателей, не являющихся плательщиками НДС, в силу перевода на уплату налогов по специальному налоговому режиму (ЕНВД, УСН, ЕСХН и т.д.). При этом, начиная с 2013 г., по мнению налоговых органов, для незаконного возмещения НДС чаще всего мошенники используют операции с недвижимостью.

3.1. Возврат НДС при отсутствии выручки. Фирма покупает дорогостоящее оборудование для реализации, а в декларации по НДС заявляется возмещение с приобретенной продукции. Мошенники составляют фиктивные документы по приобретению дорогостоящего оборудования, а также документы, подтверждающие принятие данного оборудования на учет организации (предприятия) в качестве основного средства. Затем мошенники обращаются в налоговую инспекцию за возмещением НДС.

3.2. Схема незаконного возмещения НДС при перепродаже недвижимого имущества с существенным увеличением стоимости. Незаконное возмещение НДС достигается путем согласованных действий группы взаимозависимых лиц по имитации сделок купли-продажи объекта недвижимости, результатом которых является многократное необоснованное увеличение цены объекта.

4. Схемы мошенничества при возмещении НДС с использованием заявительного порядка и подачей уточняющей декларации.

4.1. Выдача заключения налоговым органом о налоговом вычете без проверки. Заключение отдела камеральных проверок при оформлении налогового вычета на сумму менее 3 млн рублей дается без проверки, так как в этих случаях сообщать в вышестоящую инстанцию, комиссию субъекта РФ, которая обычно и принимает решение о возврате налога, необязательно. Такие суммы считаются незначительными и не попадают в общую статистику, чем и пользуются мошенники.

4.2. Подача уточненных налоговых деклараций. В период камеральной проверки мошенники представляют в налоговый орган уточненную декларацию за тот же налоговый период, но уже с незначительной суммой к возмещению или с нулевым возмещением. В связи с этим проверка по ранее поданной декларации в соответствии с законом прекращается. Впоследствии недобросовестный налогоплательщик обращается в налоговый орган (либо в суд) с требованием возместить НДС в первоначальном объеме, мотивируя свою позицию тем, что уточненная декларация им не подавалась, а подпись в ней руководителю организации не принадлежит, оттиск печати на уточненной декларации также не совпадает с печатью организации. При этом арбитражный суд может счесть это обстоятельство не препятствующим реализации права на

возмещение.

4.3. Повторное возмещение НДС по сделкам, по которым вычет был уже предоставлен. Применение мошеннических действий при подаче заявлений на возврат НДС: заявление подается неустановленным лицом; указывается несуществующий расчетный счет или счет другой организации; представляются поддельные документы, удостоверяющие личность подавшего заявление, и т. п.

5. Мошенничество при возмещении НДС при реализации права на обжалование решения налогового органа и с использованием правил судебной преюдиции. При отказе налогового органа в возмещении НДС податель заявления вправе обжаловать решение налогового органа в арбитражном суде, нередко в таких случаях решения принимаются в пользу истцов. Согласно редакции статьи 90 УПК РФ от 29.12.2009 г. № З8З-ФЗ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу приговором либо иным вступившим в законную силу решением арбитражного суда, признаются судом, прокурором, следователем, дознавателем без дополнительной проверки. При формальном следовании данной норме решение арбитражного суда о возмещении НДС в пользу налогоплательщика должно приниматься безоговорочно. В подобной ситуации при поступлении к следователю материала проверки, содержащего противоречивые сведения (результаты ОРД, указывающие на виновность лица в совершении мошеннических действий, и решение арбитражного суда в его пользу), следователь должен вынести решение об отказе в возбуждении уголовного дела. При этом решение арбитражного суда будет выступать «индульгенцией» для налогоплательщика .

Анализ следственно-судебной практики позволяет утверждать, что большинство фирм-однодневок, используемых для реализации преступного замысла, подконтрольны третьим лицам, оказывающим услуги по незаконному обналичиванию денежных средств, и лишь в редких случаях они создаются руководством налогоплательщика-мошенника. При использовании в расчетах зависимых от налогоплательщиков формально легитимных структур относительно легче решается вопрос с доказательствами о согласованности преступных действий, что в других ситуациях представляется достаточно затруднительным.

Лица, намеревающиеся похитить денежные средства из федерального бюджета, как правило, регистрируют организацию на граждан из неблагополучных семей, состоящих на наркологическом учете или не имеющих постоянного места жительства. Далее злоумышленники открывают в кредитном учреждении расчетный счет с подключением системы удаленного пользования «Банк-Клиент». Затем они заключают с подставными фирмами, часто находящимися в иных регионах, договоры поставки товароматериальных ценностей, используя при этом доверенность от имени «руководителя» организации.

Противодействие налоговых органов вынуждает мошенников мигрировать в другие регионы: зафиксированы сотни случаев перерегистрации

предприятий, входящих в так называемую зону риска. Для предупреждения таких действий налоговое ведомство запустило программу «Стоп мигрант».

Заместитель начальника управления по надзору за уголовно-процессуальной деятельностью ОВД и юстиции прокуратуры г. Санкт-Петербурга Василий Шилин приводит пример положительного взаимодействия органов при противодействии мошенническому возмещению НДС из бюджета. Прокуратурой г. Санкт-Петербурга разработан и впоследствии закреплен в совместном приказе алгоритм взаимодействия контролирующих, правоохранительных органов и органов прокуратуры, реализация которого на практике позволила снизить объемы необоснованного возмещения НДС. В соответствии с данным приказом информация налогового органа в форме мотивированного уведомления предоставляется в прокуратуру города, которая включает организацию и сведения о ней в перечень предприятий, относящихся к зоне риска, и направляет его в органы внутренних дел для проверки в порядке ст. 144-145 УПК. При этом ход проверки ставится на особый контроль . Благодаря этому еще до вынесения решения налоговым органом производится одновременная, в том числе совместная проверка обоснованности заявленных требований налоговым инспектором в рамках НК, сотрудниками полиции - в рамках УПК. За счет привлечения сотрудников органов внутренних дел и принятия превентивных мер еще на стадии проверки по декларации снижается вероятность вынесения решения о возмещении сумм налога тем организациям, мошеннический характер деятельности которых хоть и очевиден, но формально не доказан.

Цель такого механизма заключается не только в привлечении к уголовной ответственности мошенников, но и в исключении самой возможности хищения бюджетных средств, для этого указанным совместным приказом предусмотрен порядок принятия обеспечительных мер в рамках расследования по уголовному делу.

Воспрепятствованию хищениям средств бюджета должны содействовать проведение совместных проверок, а также своевременный взаимообмен информацией с кредитными учреждениями, подразделениями Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, ЦБ РФ, МРУ Росфинмониторинга в части пресечения фактов легализации доходов, полученных преступным путем, и хищения средств бюджета.

Отдельные мероприятия прокуратуры г. Санкт-Петербурга направлены на организацию совместных с контролирующими органами мероприятий по выявлению кредитных учреждений, допускающих нарушения, влекущие отзыв лицензии на осуществление банковских операций. К их числу относятся проверки соблюдения банками требований ФЗ от 7 августа 2001 г. «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» а также законодательства о валютном регулировании и валютном контроле, активизация практики использования кредитными учреждениями права отказа от заключения договора банковского счета, его расторжения при нарушении юридическими лицами существенных условий договора.

Приняты меры по налаживанию во взаимодействии с налоговыми органами исковой работы по возмещению вреда, причиненного преступлениями в указанной сфере интересам государства, в том числе совершенствованию практики применения последствий недействительности ничтожной сделки (ст. 169 и 170 ГК).

Совместно с правительством Санкт-Петербурга прокуратура города создала совместную рабочую группу по внесению предложений в орган законодательной власти о реализации права законодательной инициативы в части внесения в НК РФ изменений, устраняющих возможность злоупотреблений при возмещении сумм НДС. Способы устранения пробелов правового регулирования правоприменительной практикой уже проработаны: суммы налога могут в обязательном порядке засчитываться в счет будущих налоговых платежей либо аккумулироваться на специальных счетах, имеющих ограниченный правовой режим. И это лишь небольшая часть возможных методов решения проблемы .

В данной статье рассмотрена лишь некоторая часть особо распространенных схем мошенничеств при возмещении НДС. Изучение схем мошенничества при возмещении НДС нуждается в дальнейшем углубленном исследовании, так как только вооруженность знаниями о преступных схемах мошенников позволит своевременно выявлять, раскрывать и пресекать действия преступников.

Немаловажным фактом в успешном исследовании мошеннических схем при возмещении НДС и, как следствие, успешном выявлении, раскрытии и расследовании данной категории дел являются примеры межведомственного сотрудничества. Положительный опыт г. Санкт-Петербурга может рассматриваться в качестве модели алгоритма взаимодействия контролирующих, правоохранительных органов и органов прокуратуры, что позволит снизить объемы необоснованного возмещения НДС.

Список литературы

1. Шилин В. Противодействие приобретению права на бюджетные средства путем незаконного возмещения НДС // Законность. 2013. № 11.

2. Элегантный способ возмещения НДС // Налоги. 2012. № 45.

3. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации: Федер. закон от 18.12.2001 г. № 174-ФЗ (в ред. от 03.02.2015 г. № 7-ФЗ) // Собрание законодательства РФ. 2001. № 52 (ч. I). Ст. 4921.

4. Семенчук В.В. Преюдиция и незаконное возмещение НДС из бюджета // Российский юридический журнал. 2014. № 1.

Белохребтов Вадим Сергеевич, адъюнкт ФГКОУ ВПО, [email protected] (Россия, Иркутск, Восточно-Сибирский институт МВД России).

SCHEMES OF FRAUD REIMBURSEMENT OF TAX ON VALUE ADDED

V.S. Belokhrebtov

The schemes fraudulent refund of value added tax. Classification of methods of committing fraud means for VAT refund. The conclusion about the necessity of further research schemes of fraud in the sphere of VAT refund in timely detection, disclosure and suppression of this type of crime.

Keywords: fraud, fraud upon the refund of value added tax; fraudulent scheme for reimbursement of value added tax.

Belokhrebtov V.S, adjunct of FSGEI of HPE (Russia, Irkutsk ,Eastern-Siberian Institute of the Ministry оf Internal Affairs of Russia)

ЭВОЛЮЦИЯ СРЕДСТВ ИНДИВИДУАЛИЗАЦИИ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Р.И. Бодров

Исследуется вопрос о становлении и развитии институтов гражданского права, регулирующих порядок и условия присвоения физическим лицам имени, под которым в соответствии с действующим законодательством следует понимать не только собственно имя, но и фамилию и отчество (за исключением предусмотренных законом случаев). Сделан авторский вывод, что доменное имя следует квалифицировать как одно из средств индивидуализации граждан.

Ключевые слова: имя, фамилия человека, доменное имя, электронная подпись, перемена имени, органы опеки, факсимильная подпись

Необходимость различать (индивидуализировать) каждого человека не только по внешним признакам его лица и тела выявилась с момента формирования общества. Исторически сложилось, что основным средством индивидуализации личности в обществе является имя, под которым в разные время понимали личное имя человека, затем добавилось уточнение принадлежности лица к определенному роду, семье (от лат. familia - семья). К примеру, в Римской империи оно обозначало общность, состоявшую из семьи хозяев и их рабов, т.е. общее имя, принадлежащее служило внешним признаком их связи. Оно наследовалось по мужской линии или приобреталось чужеродцами посредством их усыновления. Нередко приобретение имущества связывалось с необходимостью принятия имени бывшего собственника. К примеру, назначение наследника или одаряемого происходило под условием получения от них согласия на принятие имени наследодателя или дарителя.

Касницкая Инна Юрьевна,кандидат юридических наук, старший преподаватель кафедры правовой подготовки сотрудников ОВД Тюменского института повышения квалификации сотрудников МВД РФ, г. Тюмень[email protected]

Проблемы реализации уголовной ответственности

за незаконное возмещение налога на добавленную стоимость по УК РФ

Аннотация. Статья посвящена проблемным вопросам квалификации незаконного возмещения налога на добавленную стоимость, в тех случаях, когда государственный бюджет становится источником хищения денежных средств. В статье исследуются проблемы, с которыми сталкиваются сотрудники правоохранительных органов при пресечении попыток незаконного возмещения налога на добавленную стоимость.Ключевые слова: налог на добавленную стоимость, уклонение от уплаты налогов, хищение, незаконное возмещение.

Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.Являясьважнейшим источником формирования доходной части бюджетов всех уровней, налоговые платежи играют важнейшую роль в стабилизации экономического и социального положения в стране.Непоступление в результате уклонения от уплаты налогов денежных средств в бюджет приводит к сокращению различных социальных программ и другим негативным последствиям.

Не менее опасной по своим последствиям является деятельность, связанная с использованием налоговой системы для изъятия денежных средств из бюджета под видом возмещения налога. В данном случае не только установленные налоговые платежи не поступают в бюджетную систему, но государственный бюджет становится источником хищения денежных средств.Российские чиновники признают, что достоверными данными об объемах незаконного возмещения налога на добавленную стоимость (далее по тексту НДС)не располагают. Незаконное возмещение НДС –сложное экономикоправовое явление. Его уголовноправовая характеристика включает анализ целого ряда норм уголовного законодательства, тесно связанных с нормами налогового, гражданского законодательства и других отраслей права.

Для правильного понимания сути преступного посягательства в сфере возмещения НДС мы считаем необходимым краткорассмотреть основные понятия, связанные с функционированием данного налога.

В настоящее время указанный налог в РФустановлен главой 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ (далее по тексту НКРФ). Отметим, чтоданный налог как один из видов федеральных косвенных налогов представляет собой систему налогообложения товаров на сумму стоимости, добавленной на каждом этапе их производства, обмена или перепродажи. НДС –косвенный налог, так каквключается в цену товара (работы, услуги), а затем принимается к вычету (возмещается из бюджета) покупателем данного товара (работы, услуги) как уплаченный при его приобретении через поставщика, то естьфактически переносится на конечного потребителя товара (работы, услуги). НДС –это федеральный налог (ст.13 НК РФ), так какустановлен НК РФ и обязателен к уплате на всей территории РФ (п.2 ст.12 НК РФ). НДС является основным источником налоговых доходов федерального бюджета.Согласно ст. 143 НК РФ налогоплательщиками НДС являются организации и индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.

Говоря о незаконном возмещении НДС, отметим, каков же порядок его правомерноговозмещения.ВозмещениеНДС –это специальная процедура, осуществляемая налоговыми органами, которая заключается в возврате НДС, уплаченного налогоплательщиком своим поставщикам по товарам (работам, услугам), либо НДС, уплаченного в соответствии с установленным порядком в бюджет.Возмещение осуществляется в двух видах: путем зачета или возврата. При этом основание для применения того или иного вида возмещения строго урегулирован ст. 176 НКРФ.Зачет как разновидность возмещения –это учетная налоговая операция, совершаемая налоговым органом, в результате которой погашается задолженность налогоплательщика по уплате недоимки, пени, присужденных налоговых санкций.Возврат как разновидность возмещения –это финансовая операция, осуществляемая органами федерального казначейства, на основе документов, направляемых налоговыми органами, по возврату денежных средств налогоплательщику.После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговойпроверки в порядке, установленном ст. 88 НКРФ.По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.В случае выявления указанных нарушений должен быть составлен акт налоговой проверки.По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки выносится решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.Одновременно с этим решением выносится и решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, либо решение об отказе в возмещении суммы налога.Если у налогоплательщика имеется недоимка по налогу, иным федеральным налогам, задолженность по пеням или штрафам, налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения недоимки и задолженности по пенямили штрафам.Если у налогоплательщика отсутствует недоимка по налогам, задолженность по пеням или штрафам, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам.Решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично).Поручение на возврат суммы налога, оформленное на основании решения о возврате, налоговый орган направляет в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия налоговым органом этого решения.Территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти дней со дня получения указанного поручения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога в соответствии с бюджетным законодательствомРоссийской Федерации и в тот же срок уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.Правоприменитель неизбежно сталкивается с рядом вопросов относительно правовой оценки требований налогоплательщика о возврате ему сумм НДС или проведении налогового зачета. Складывающаяся криминогенная обстановка в сфере налогообложения свидетельствует об участившихся фактах необоснованного возмещения НДС, которое совершается различными способами.Распространенным способомявляется «лжеэкспорт» –необоснованное применение коммерческими структурами экспортной льготы по НДС, предусмотренной НК РФ.Суть ее сводится к тому, что в связи с тем, что НДС включается в цену товара (работ, услуг), то и экспортер уплачивает этот налог при приобретении товаров (работ, услуг) у отечественного производителя или поставщика. При последующей реализации этих товаров (работ, услуг) за пределами таможенной территории РФ у экспортера возникает право на возмещение НДС, исчисляемого исходя из цены товара (работ, услуг).И здесь используются разные мошеннические схемы. Среди них можно выделить три основные. Первая: искусственно завышаются цены, по которым предприятияэкспортеры приобретали товар у поставщиков, и, соответственно таможенная стоимость товаров, идущих на экспорт. Вторая: приобретенная продукция фактически за пределы страны не вывозится. В соответствии с третьей схемой российские экспортеры приобретают товары у посредника, который не представляет налоговую отчетность и, соответственно, не платит налоги, в связи с чем факт перечисления в бюджет НДС не подтверждается.Следует отметить, что при пресечении попыток незаконного возмещения НДС из бюджета государства сотрудники правоохранительных органов сталкиваются с трудностями правового характера. Первая проблема заключается в разграничении преступного требования возмещения НДС и правомерного поведения организацииналогоплательщика. Напомним, что противоправность наряду с общественной опасностью в соответствии со ст. 14 УК РФ является необходимым признаком преступления. Применительно же к возмещению НДС определение противоправности вызывает трудности, связанные с тем, что нормы, определяющие правомерность тех или иных действий, содержатся не в уголовном законе, а в нормативных актах иной отраслевой принадлежности.Согласно НК РФ право на возмещение НДС налогоплательщик получает при наличии условий: 1) им уплачен контрагенту, у которого приобретен товар, или в бюджет возмещаемый НДС; 2) им совершена хозяйственная операция, дающая основание для возмещения НДС (например, экспорт товара и т.п.).Таким образом, если не выполняется хотя бы одно из этих условий, требование о возмещении будет незаконным.

Следующая проблема связана с квалификацией содеянного по соответствующей статье УК РФ для привлечения виновных к уголовной ответственности.С одной стороны, правонарушения, совершаемые в рассматриваемой области, посягают на интересы государства в сфере налогообложения юридических лиц. Однако, с другой, заведомо незаконное использование механизма возмещения НДС выступает здесь как способ преступного посягательства на собственность государства (в данном случае возмещаемую сумму НДС). По нашему мнению, первостепенное значение при уголовноправовой квалификации незаконного возмещения НДС имеют вид возмещения (непосредственные выплаты из бюджета или налоговый зачет), а также направленность умысла виновных лиц.Итак, если умысел направлен на получение из бюджета денежных средств под видом НДС и их хищение, то деяние следует квалифицировать по ст. 159 УК РФ–мошенничество. Мошенничество является формой хищения, поэтому ему присущи все признаки этого понятия. Предметом мошенничества в рассматриваемом нами случае являются суммы возмещаемого государством НДС.При совершении данного преступления потерпевшая сторона сама передает денежные средствапреступнику, полагая, что он имеет право на ихполучение. Способом завладения чужим имуществом при мошенничестве является обман или злоупотребление доверием. Обман выражается в ложном утверждении о том, что заведомо не соответствует действительности, то есть в том, что данное юридическое лицо имеет право на возмещение НДС. Этому сопутствует изготовление и использование подложных документов, которые предъявляются в налоговые органы. Денежные средства обращаются в пользу виновного, поскольку они «возвращаются» к налогоплательщику, и он с момента зачисления их территориальным органом Федерального казначейства на свой счет, получает реальную возможность распорядиться полученными средствами.В качестве примера вышеуказанной квалификации можно привести уголовное дело, возбужденное по п. «б» ч. 3 ст. 159 УК РФ. В ходе расследования установлено, что исполнительный директор ЗАО «Лизинговая компания Дельта» Г. заключил фиктивную сделку на поставку экспортной продукции компании «Велле Файненшил Юнион ИНК». Для создания видимости поступления денежных средств от реализации экспортной продукции был открыт счет в банке при участии КБ «Рублевский», КБ «Интеркредит». После того, как формально были соблюдены основания таможенного оформления экспортируемого груза, ЗАО «Лизинговая компания Дельта» предъявила в ИМНС РФ документы ни возмещение НДС. В ходе следствия действия бытии правильно квалифицированы как мошенничество.Рассмотрим другую ситуацию. Налогоплательщик, предоставляя в налоговую инспекцию пакет заведомо ложных документов на возмещение НДС, стремится либо получить возможностьзачета суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения недоимки по настоящему налогу, иным федеральным налогам, либо, если у налогоплательщика отсутствует недоимка по налогам, и у налоговых органов имеется его письменное заявление, суммы, подлежащие возврату, направитьв счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам.Действия вышеуказанного налогоплательщика следует квалифицировать по ст. 199 УК РФ –уклонение от уплаты налогов с организации, поскольку в результате их совершения в пределах искусственно созданной задолженности бюджета налогоплательщик «погашает»имеющуюся у него недоимку по налогамлибо суммы, «подлежащие возврату», направляются налоговым органом в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам. В результате в бюджет не поступают соответствующие суммы налогов от данного налогоплательщика.Согласно диспозиции данной статьи в нашем случае преступление совершено путем включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений.Момент окончания уклонения от уплаты налогов, по нашему мнению, будет зависеть от способа проведения налогового зачета НДС. В том случае, когда срок уплаты налога истек, преступление будет окончено со времени принятия решения налоговым органом о зачете, поскольку именно этим решением констатируется факт выполнения обязанности налогоплательщиком. Если организация освобождается от обязанности уплаты налогов, срок уплаты которых еще не наступил, то содеянное может содержать лишь состав неоконченного преступления, поскольку налоговое законодательство увязывает неуплату налогов с их неперечислением в установленные сроки. Ив том случае, если налогоплательщик до указанных в законе сроковдобровольно исполнит свои обязанности по уплате налогов, то следует применять норму одобровольном отказе от преступления (ст. 31 УК РФ), и, соответственно, в этом случае исключается уголовная ответственность.Отметим следующее. Налогоплательщик, представляя в налоговый орган налоговую декларацию, содержащую недостоверные сведения о задолженности государства перед ним по НДС, имеет умысел на получение возмещения путем зачисления денег на его счет, а налоговый орган самостоятельно принимаетрешение о возмещении путем зачета. В этом случае содеянное следует квалифицировать, по нашему мнению, как покушение на мошенничество.Отдельную проблему при квалификации незаконных попыток возмещения НДС составляют случаи, когда при неудачном исходе получить денежные средства налогоплательщик пытается «возместить» НДС путем налогового зачета. Здесь, с одной стороны, имеет место неоконченное мошенничество, а с другой –виновный, «отказываясь» от продолжения хищения, пытается его продолжить, но уже как налоговое преступление.Традиционная теория квалификации «перерастающих» преступлений находит выход из сложившейся ситуации в следующем. Так, если кража перерастает в грабеж или разбой, то содеянное расценивается как одно целое и применяется статья УК РФ, предусматривающая более строгое наказание, то есть ст. 161 или ст. 162 УК РФ.При этом учитывается тот факт, что у таких преступлений один и тот же видовой объект. Для оценки незаконного возмещения НДС такой подход, на наш взгляд, не применим. Если после неудавшегося мошенничества виновный пытается получить налоговый зачет, то содеянное необходимо квалифицировать по ч. 3 ст. 30 и ст. 159 УК РФ и ст. 199 УК РФ. В данном случае перерастания одного преступления в другое нет.Кроме того, нормы об ответственности за мошенничество и налоговые преступления находятся в разных главах, охраняя различные объекты –собственность и общественные интересы в сфере экономической деятельности соответственно.

В заключении отметим следующее. НДС является одним из основных бюджетообразующих налогов в современной России.Недостатки законодательного регулирования исчисления, уплаты и возмещения НДС позволяют использовать механизм возмещения сумм данного налога в преступных целях: для уклонения от уплаты налогов и хищения денежных средств из федерального бюджета.Эффективность борьбы с указанными преступлениями во многом зависит от комплексных усилий правоохранительных и контролирующих органов, направленных на своевременноевыявление, всестороннееи объективноеисследованиевсех обстоятельств подготавливаемых или совершенных преступлений. Но нельзя говорить о выявлении преступления, если соответствующее совершенное деяние мы не можем правильно оценить с позиции уголовного закона. Надлежащая уголовноправовая оценка деяний, нарушающих уголовное законодательство, соответствующая закону их квалификация обеспечивает надлежащую охрану общественных отношений от преступных посягательств, связанных с использованием механизма возмещения НДС.

Ссылки на источники1.Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовногозаконодательства об ответственности за налоговые преступления».2. Ю.А. Крохина. Налоговое право. Учебник для бакалавров. М., 2013. С. 396.3. Соловьев И.Н. Налоговые преступления и преступность. М., 2006. С. 2304. Рагозина И.Г. Преступления в сфере налогообложения: вопросы квалификации: Учебнопрактическое пособие. ХантыМансийиск, 2005. С. 31.5.Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 27 декабря 2002 г. № 29 «О судебной практике по делам о краже, грабеже и разбое».

Kasnitskaya Inna YurievnaCandidat of Law Sciences, Department of legal trainingTyumen Institute of Advanced Police Academy of the Russian Federation, [email protected] of implementation of criminal responsibility for illegal refund of value added tax under the criminalcode of the Russian FederationAnnotation.The article deals with issues of qualification of illegal refund of value added tax, in cases when the state budget is becoming a source of misappropriation of funds. The article examines the problems faced by law enforcement officers during suppression of attempts of illegal refund of value added tax.Keywords:valueadded tax, tax evasion, theft, illicit compensation.

• 24.01.2014, 19:24,

Незаконный возврат НДС из бюджета был квалифицирован как мошенничество и как уклонение от уплаты налогов. Признаков отмывания суд не нашел. Из Справки по результатам обобщения практики рассмотрения судами Мурманской области уголовных дел о легализации (отмывании) преступных доходов, а также приобретении (сбыте) имущества добытого заведомо преступным путем за период 2012-2013 годы.

Приговором Октябрьского районного суда г. Мурманска от (ДАТА) К. и П. признаны виновными и осуждены соответственно по ч.4 ст.159 УК РФ, ч.5 ст.33 ст.199 УК РФ и по ч.4 ст.159 УК РФ, ч.1 ст.199 УК РФ и оба по ч.4 ст.174.1 УК РФ оправданы в связи с отсутствием в их действиях состава преступления.

Органом предварительного следствия К. и П. обвинялись в совершении финансовых операций с денежными средствами, приобретенными в результате совершения ими преступления, в использовании указанных средств для осуществления предпринимательской, иной экономической деятельности, в крупном размере, группой лиц по предварительному сговору, лицом с использованием своего служебного положения, совершенные организованной группой, то есть преступлении, предусмотренном ч. 4 ст. 174.1 УК РФ. К.А., К.К., неустановленные лица разработали план деятельности организованной преступной группы по предоставлению предприятиям г. Мурманска и Мурманской области, реально осуществляющим предпринимательскую деятельность, незаконных услуг по предоставлению подложных документов с целью завышения их расходов и, тем самым, уменьшению налоговой базы по налогам, а также неправомерному возмещению из федерального бюджета сумм налога на добавленную стоимость.

П., действуя в составе организованной группы с К.А., К.К. и неустановленными лицами, умышленно использовал в качестве юридических лиц, осуществлявших сделки по купле-продаже товаров организации, зарегистрированные на подставных лиц по утраченным ими паспортам или за денежное вознаграждение, без цели ведения финансово-хозяйственной деятельности ввиду отсутствия работников, денежных средств, помещений и имущества. Сделки носили фиктивный характер, то есть фактически не осуществлялись. Для подтверждения фактов сделок по купле-продаже товара изготавливались и использовались поддельные регистрационные и бухгалтерские документы организаций, договоры о заключении сделок, счета-фактуры, накладные. Расчетные счета используемых предприятий служили для неоднократного перечисления денежных средств со счета на счет данных предприятий, так и на счета других фиктивных юридических лиц, с которых денежные средства перечислялись на личные счета К.А. и К.К. в Мурманском филиале ОАО «ТЛ». На основании подложных и недостоверных документов оформлялись документы, содержащие требование о возмещении налога на добавленную стоимость из бюджета РФ и подтверждающие факт совершения сделок, которые предъявлялись в ИФНС РФ по г. Мурманску, обладающую правом на решение вопроса о возврате суммы налога налогоплательщику, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с Налоговым законодательством. Тем самым работники ИФНС РФ по г. Мурманску вводились в заблуждение относительно подлинности представленных документов, на основании которых ими оформлялось заключение о возврате переплаты по налогу на добавленную стоимость и зачислении денежных средств, заявленных к возмещению, на расчетный счет ООО «СМР» (руководителем которого являлся П.).

П., К.А. и К.К. и неустановленные лица, действуя в составе организованной группы, умышленно, из корыстных побуждений, путем обмана и злоупотребления доверием налогового органа похитили из федерального бюджета в период с (ДАТА) денежные средства на общую сумму *** рублей.

В последующем, согласно предъявленному обвинению в период с (ДАТА) путем списания денег с расчетного счета ООО «СМР» на счета ООО «ИВ», «ТГ», «КП» и в погашение кредиторской задолженности перед банком, К.А. и П. было легализовано *** рублей, то есть больше на *** рублей, чем похищено в результате мошенничества.

Налоговые платежи играют огромную роль в формировании государственной экономики. Их недопоступление в бюджет приводит к сокращению многих социальных программ и к другим неблагоприятным последствиям. Еще больший ущерб государство получает от проделок мошенников, которые пытаются осуществить незаконное возмещение НДС, то есть изъять деньги из бюджета страны под видом разрешенного возмещения налога.

Налоги − одна из самых главных составляющих финансовой стабильности страны. Бюджет формируют в основном 4 типа налогов и НДС один из них, он заполняет казну на 45%. Контроль над своевременной уплатой налогов ведет Налоговая служба, она же предоставляет выбор налогоплательщикам режима отчетности.

Юридические лица, государственные органы, а также индивидуальные предприниматели, которые четко соблюдают правила выплаты налогов, имеют право на его возврат. Эта процедура не инициируется государством автоматически, ее должен активировать руководитель предприятия или бухгалтер.

Процедура состоит из нескольких этапов:

1. Бухгалтер формирует пакет документов.
2. Отправляет его в налоговую инспекцию.
3. Налоговая служба проверяет документы, и принимает решение.
4. При наличии согласия, компания может получить средства.

В процессе проверки налоговый инспектор может запросить дополнительную документацию, которая подтверждает правомерность осуществления возврата налогов. На принятие решения у Налоговой службы есть три месяца. Если запрос на предоставление дополнительной документации поступил на предприятие позже 90 дней, бухгалтер может оставить его без рассмотрения.

Очень часто налоговики затягивают проверку и намеренно нарушают установленные сроки, но подобные действия легко оспорить в суде. В случае если своевременные требования предъявить документацию или объяснить, к примеру, низкую зарплату были отклонены бухгалтером, то предприятие могут оштрафовать и отказать в возврате налога.

Если же все документы в порядке, налоговая выносит решение о возврате средств, и на протяжении 5 дней после принятия решения, должна уведомить руководство предприятия. Зачисление средств должно произойти также не позже 5-го дня после принятия решения. Если средства на счет фирмы так и не поступили, то после 12 дней бухгалтерия может начислять штрафные проценты, которые законодательство в лице Налоговой, должно погасить.

Процесс проверки документации и работы компании перед возмещением налога называют камеральной проверкой. Порой, помимо камеральной проверки, налоговая может инициировать ряд дополнительных мероприятий, таких как запросы в банк о состоянии счетов, беседы с сотрудниками, проверка личности учредителей фирмы и др.

Виды мошеннических схем

Несовершенство законодательных актов стало отличной «площадкой» для формирования мошеннических схем. Незаконный возврат НДС одна из основных форм прибыльного бизнеса, как среди частных предпринимателей, так и среди юридических лиц.

Самой частой схемой возмещения налогов предстает банкротство компании. Все товары, числящиеся в одной фирме, продают на счет другой, только что организованной. Конечно же, без фактической оплаты. Далее все реализуемые товары подлежат налогообложению, согласно установленному порядку. Естественно у владельца товаров возникает обязанность уплачивать налоги, но сам налог уже был заложен в сумму продажи.

Таким образом, владелец компании имеет право подать заявление на возмещение НДС, так как он был им уплачен продавцу. Продавцом и покупателем выступает фактически одно и то же лицо, хотя юридически, фирма может быть зарегистрирована на другого человека.

Нередко злоумышленники используют экспорт товаров по завышенной стоимости. Далее эти же товары возвращают в страну уже по заниженной стоимости. Покупатель этих товаров по заниженной стоимости имеет право требовать возмещение налога.

Популярным методом отмывания денег является создание фирмы однодневки. К примеру, зарегистрированная фирма составляет договор на покупку товаров с фирмой однодневкой. Для расчета за поставку товаров, существующая на самом деле фирма, берет в банке кредит и этими же средствами рассчитывается с фирмой однодневкой якобы полученный товар.

Далее компания имеет право на возмещение НДС. В конечном итоге, компания подлинная получает возмещение налога, а компания однодневка под любым предлогом возвращает денежные средства опять-таки на счет подлинной компании. Руководство компании рассчитывается за взятый в банке кредит и имеет чистую прибыль в виде возмещенного НДС. Компания однодневка сразу после осуществления сделки ликвидируется.

Сотрудники Налоговой службы активно борются с хищением государственного имущества при мошенничестве с налогами. За время своей работы налоговые работники уже сформировали ряд признаков, которые помогают им определить и своевременно пресечь незаконный возврат налогов.

К косвенным доказательствам незаконного возврата НДС относят:

• реализацию товара по завышенной цене;
• предприятие не закупает товары и оборудование, но при этом регулярно возмещает налог;
• отсутствует какое-либо строительство, но НДС возмещается;
• большой оборот товаров, но небольшие суммы налогов;
• заниженная таможенная стоимость товаров;
• проведение частых встречных проверок;
• по договору поставки авансовый платеж осуществляют заемными средствами;
• частая корректировка таможенной стоимости товаров.

Очень часто фиктивные компании можно обнаружить, сверив данные о юридическом адресе, который может носить признаки массовости. Юридическое лицо может быть создано совершенно недавно, это тоже настораживает налоговиков, ведь фирмы однодневки создаются непосредственно перед проведением коррупционной схемы.

В бухгалтерских отчетах проверяемой компании могут отсутствовать затраты на аренду и выплату зарплаты работникам. Это говорит о том, что фактически компания не функционирует, а есть только на бумаге. Самой банальной формой махинации выступает создание фирмы на паспорт человека без его согласия или на людей без определенного места жительства.

Наличие вышеперечисленных фактов дает налоговикам повод и основания провести камеральную проверку и ряд других мероприятий, подтверждающих законность или незаконность действий предпринимателей.

Одних только косвенных доказательств недостаточно для отказа в возмещении НДС. Если именно ими руководствуются налоговики при отказе, то их самих можно привлечь к ответственности за превышение своих служебных обязанностей .

Ответственность за незаконное возмещение налога

Действия злоумышленников не регламентирует конкретная статья Уголовного кодекса. К ответственности преступников привлекают по статье 159 УК мошенничество. В зависимости от формы осуществления махинации, виновному могут вменяться и статьи по совокупности, к примеру, за хищение государственного имущества или же уклонение от уплаты налогов.

Статья УК РФ за незаконное возмещение НДС наказывается штрафом в размере до 300 тыс. руб. или исправительными работами на срок до двух лет. За мошенничество с налогами эта же статья подразумевает наказание в форме тюремного заключения до 10 лет с дальнейшим ограничением свободы или без него.

Как показывает практика, к преступлениям подобного типа часто причастны недобросовестные работники Налоговой службы. Используя свое служебное положение, им удается беспрепятственно проходить все камеральные проверки, и в конечном итоге, использовать по собственному усмотрению обналиченные деньги государства.

Подобные действия работников Налоговой службы квалифицируются сразу по двум статьям 159 мошенничество с использованием своего служебного положения, а также превышение полномочий. За подобные действия нарушители будут наказаны лишением свободы на срок от 8 до 15 лет с выплатой штрафа и конфискацией имущества. Выбор санкции напрямую зависит от ущерба, который своими действиями вызвали нечестные на руку чиновники.

Обвинения, которые предъявляют участникам производства о хищении денег из бюджета, считаются одними из самых серьезных. Дело в том, что своими незаконными действиями виновные вредят нормальному развитию экономики в стране и подрывают авторитет государства на международном рынке, не говоря уже о нарушении интересов законопослушных предпринимателей, которые ведя честной бизнес, получают отказы из-за массовых махинаций.

"Налоги" (журнал), 2007, N 2

На практике известные трудности вызывает вопрос квалификации незаконного возмещения НДС как хищения (в первую очередь мошенничества) либо налогового преступления или их совокупности. Необходимо отметить, что при оценке незаконного возмещения НДС правоприменитель, пожалуй, впервые столкнулся с проблемой разграничения этих составов, так как до появления такого рода преступления подобной проблемы не возникало.

Анализ судебно-следственной практики показывает, что изначально по юридически тождественным действиям принимались различные решения. При этом встречаются три теоретически возможных варианта квалификации содеянного: уклонение от уплаты налогов (ст. ст. 198 или 199 УК РФ), мошенничество (ст. 159 УК РФ) или совокупность указанных преступлений. Налоговое преступление имеет место в том случае, если право на возмещение реализуется в виде сумм НДС от экспорта или по внутренним оборотам, возмещенным в порядке зачета задолженности по налоговым платежам или освобождением от уплаты налогов в ближайшие три отчетных периода. Однако теоретического обоснования они не получили.

Характеризуя объективную сторону преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, на наш взгляд, следует отметить, что в литературе по вопросам, связанным с оценкой формы деяния этого состава, на сегодняшний день нет единой точки зрения. Большинством авторов высказывается точка зрения, что налоговые преступления могут быть совершены как путем действия, так и путем бездействия <1>. Отдельные авторы склоняются к мнению, что среди способов налоговых преступлений имеются как активные, так и пассивные виды, которые направлены на то, чтобы в конечном итоге обеспечить уклонение лица от уплаты налогов и (или) сборов, то есть его бездействие <2>. На наш взгляд, совершение уклонения от уплаты налогов путем "включения в декларацию (бухгалтерские документы) заведомо искаженных данных о доходах или расходах" является характерным примером сформулированного в теории уголовного права "смешанного бездействия" <3>. В данном случае правильным будет определение такого вида бездействия, сформулированного Н.А. Бабием: "сочетание активной и пассивной форм деяния, когда для обеспечения бездействия лицо совершает какие-либо активные действия" <4>.

<1> Середа И.М. Преступления против налоговой системы: характеристика, ответственность, стратегии борьбы. Иркутск: ИОГНИУ "Институт законодательства и правовой информации", 2006; Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть / Под ред. А.И. Рарога. М., 2001. С. 402 - 404; Кучеров И.И. Расследование налоговых преступлений: Дис. ... к. ю. н. НИИ МВД РФ. М., 1996. С. 79; Маслова И.Н. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов // Налоговый вестник. 1998. N 9. С. 154.
<2> См., например: Верин В.П. Преступления в сфере экономики. М., 1999. С. 97 - 104; Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под ред. В.И. Радченко. М., 1996. С. 331 - 335; Григорьев В.А., Кузнецов А.В. Проблемы квалификации налоговых преступлений по признакам объекта и объективной стороны.
<3> См.: Пионтковский А.А. Учение о преступлении по советскому уголовному праву. М., 1961. С. 139.
<4> Бабий Н.А. Уголовное право Республики Беларусь. Общая часть. Конспект лекций. Минск, 2000. С. 60.

Применительно к незаконному возмещению НДС преступное деяние характеризуется неисполнением возложенной на лицо обязанности по уплате налогов вследствие "постановки" государства в положение должника, сопровождаемое активными действиями по включению ложных сведений в налоговую декларацию и иные документы, подтверждающие право на возмещение НДС по ставке 0 или 18%.

В этой связи объективная сторона в данном случае характеризуется возможностью совершения указанных деяний только в форме бездействия, что также указывает на отграничение этого состава от состава ст. 159 УК РФ.

После принятия ныне действующего Уголовного кодекса РФ в правоприменительной практике при квалификации налоговых преступлений возникли проблемы, связанные со способами их совершения. Эти проблемы были предопределены законодателем, который в диспозициях статей, предусматривающих ответственность за налоговые преступления, установил конкретные способы их совершения.

Исходя из формулировки статьи, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций может быть совершено одним из следующих способов:

а) путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, т.е. непредставление в нарушение закона сведений о полученных доходах и произведенных расходах, о которых организация была обязана и могла представить сведения;

б) путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, т.е. сознательное умышленное внесение в декларацию или такие документы не соответствующих действительности записей.

От "классических" способов уклонения от уплаты налогов рассматриваемое нами деяние по незаконному возмещению отличает то, что, как было сказано выше, у государства возникает обязательство перед налогоплательщиком по возмещению ему средств уплаченного НДС.

Право на зачет по обязательствам перед федеральным бюджетом представляется на основании результатов рассмотрения налоговыми органами пакета предоставленных налогоплательщиком документов, включая налоговую декларацию. Таким образом, совершение действий по незаконному возмещению НДС путем зачета изначально предполагает подачу декларации по факту возникновения обязанности по уплате федеральных налогов, в том числе и НДС, а впоследствии подачу специальной декларации как основание для возмещения. Следовательно, первый из указанных в диспозиции ст. 199 УК РФ способов не относится к рассматриваемому нами виду преступлений.

Применительно к возмещению НДС следует указать, что право на возмещение имеет не любое юридическое лицо, а только то, которое в отчетном периоде осуществляло операции, предусмотренные ст. 146 НК РФ. В соответствии с указанными нормативно-правовыми актами субъектами - плательщиками налога на добавленную стоимость признаются: организации; индивидуальные предприниматели; а также лица, признаваемые плательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации (ст. 143 НК РФ). Если понятие "организация" применительно к налоговым преступлениям неоднократно рассматривалось в диссертационных исследованиях и монографических работах <5>, то на содержании понятия "лицо, перемещающее товар через таможенную границу РФ", имеющем непосредственное отношение к рассматриваемому виду преступления, совершаемого путем незаконного возмещения НДС, следует остановиться.

<5> См.: Середа И.М. Преступления против налоговой системы: характеристика, ответственность, стратегии борьбы. Иркутск: ИОГНИУ "Институт законодательства и правовой информации", 2006; Нудель С.Л. Уголовно-правовая и криминологическая характеристика налоговых преступлений. Дис. ... к. ю. н. СГА. М., 2004; Ларичев В.Д. Уклонение от уплаты налогов с организаций: квалификация составов // Российская юстиция. 1997. N 6; Яни П. Квалификация налоговых преступлений // Законность. 1998. N N 1, 2; Бембетов А.П. Предупреждение налоговых преступлений. Дис. ... к. ю. н. М.: ВНИИ МВД России, 2000.

В соответствии со ст. 11 ТК РФ перемещением через таможенную границу товаров и (или) транспортных средств признается совершение действий по ввозу на таможенную территорию Российской Федерации или вывозу с этой территории товаров и (или) транспортных средств любым способом. Эти действия могут совершаться физическими (гл. 23 ТК РФ) и юридическими лицами (гл. 24 ТК РФ) <6>.

<6> Федеральный закон Российской Федерации от 28 мая 2003 г. N 61-ФЗ "Таможенный кодекс Российской Федерации" (с изм. на 23 декабря 2003 г.) // Российская газета. 2003. 3 июня.

Несмотря на то что в соответствии с НК РФ у лица, являющего плательщиком НДС, возникает по истечении налогового периода обязанность подачи декларации определенного вида по этому налогу, к незаконному возмещению имеет отношение только та, которая подается по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% (форма по КНД 1151002) <7>. В качестве одного из признаков состава рассматриваемого преступления должно рассматриваться включение заведомо ложных сведений именно в декларацию. Иные декларации, подаваемые как по НДС, так и по другим видам федеральных налогов, по уплате которых у налогоплательщика ранее возникла задолженность или которые предстоит платить в будущих периодах, содержат достоверные сведения, следовательно, рассматриваться в качестве признака объективной стороны ст. 199 УК РФ не могут.

<7> Приложение N 2 к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2005 г. N 163н "Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации" // Российская газета. 2006. 15 февр.

Уклонение от уплаты налогов с организации путем незаконного возмещения НДС характеризуется наличием во всех случаях двух альтернативно описанных в ст. 199 УК РФ признаков объективной стороны: включение заведомо ложных сведений и в налоговую декларацию, и в иные документы. Это вытекает из содержания ст. 165 НК РФ, устанавливающей порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%. В частности, в статье представлен перечень документов, необходимых для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы. Представляется, что именно такие документы могут быть отнесены к иным в соответствии со ст. 199 УК РФ.

Иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, - это любые документы, объективно необходимые для исчисления и уплаты налогов, о которых говорится в соответствующих статьях Налогового кодекса РФ и нормах действующего налогового законодательства как об обязательных для представления налогоплательщиком. Обязанность последнего по представлению документов налоговым органам и их должностным лицам вытекает из требований закона, содержащихся в пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ <8>.

<8> Нудель С.Л. Уголовно-правовая и криминологическая характеристика налоговых преступлений. Дис. ... к. ю. н. СГА. М., 2004.

Рассмотрим особенности квалификаций незаконного возмещения НДС с целью получения зачета по погашению недоимки или зачету текущих платежей, т.е. уклонения от уплаты налогов с организации. Квалифицирующими признаками в соответствии с ч. 2 ст. 199 УК РФ является совершение данного преступления:

• группой лиц по предварительному сговору. В соответствии со ст. 35 УК РФ преступление признается совершенным группой лиц по предварительному сговору, если в нем участвовали лица, заранее договорившиеся о совместном совершении преступления. Совершение преступления группой лиц, группой лиц по предварительному сговору, организованной группой или преступным сообществом (преступной организацией), влечет более строгое наказание на основании и в пределах, предусмотренных Уголовным кодексом РФ;
• в особо крупном размере. В соответствии с примечанием к ст. 199 Уголовного кодекса РФ, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации признается совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов в пределах трех финансовых лет подряд превышает 1,5 млн руб., при условии, что их доля превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышает 7,5 млн руб.

Следует отметить, что, учитывая изменения и дополнения, внесенные в ст. 199 УК РФ Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ, в случае обнаружения правоохранительными или налоговыми органами сфальсифицированных документов бухгалтерской или налоговой отчетности до их представления в налоговые органы при условии, что сумма неуплаченных налогов в результате внесения в эти документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах превысит 1,5 млн руб., при условии, что их доля превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превысит 7,5 млн руб., ответственность может наступить за приготовление к преступлению, так как данное преступление в соответствии со ст. 15 Уголовного кодекса РФ является тяжким <9>.

<9> Нудель С.Л. Указ. соч.

В том случае, если неправомерное возмещение НДС произошло по результатам одной операции (или совокупности операций), по которым представлены в налоговый орган одна декларация и соответствующий пакет документов для возмещения налога, но различными способами (частично путем возврата денежных средств из бюджета, частично путем погашения недоимки по налогам, частично путем зачета текущих платежей по налогам), то имеет место совокупность преступлений (ч. 2 ст. 17 УК РФ).

Представление в целях неправомерного возмещения сумм НДС в налоговый орган отдельной налоговой декларации по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, 10% и пакета документов для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%, 10%, содержащих заведомо ложные сведения, если это не привело к неправомерному возмещению сумм НДС из бюджета, подлежит квалификации как покушение на уклонение от уплаты налогов с организации (ч. 3 ст. 30 и ст. 199 УК РФ), если целью представления документов являлось незаконное погашение недоимки или зачет текущих платежей по налогам в крупном размере (в сумме, составляющей за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающей 7 млн 500 тыс. руб.).

Покушение имеет место только в том случае, если незаконное возмещение налога не произведено (т.е. преступление не доведено до конца) по обстоятельствам, не зависящим от виновного лица (ч. 3 ст. 30 УК РФ), в частности в возмещении сумм налога отказано налоговым органом.

Е.В.Милякина

заместитель начальника центра

по исследованию проблем

экономической безопасности