Переходный период предоставления отчетности в соответствии с международной практикой введён в России Приказом Минфина от 28.12.2015 N 217н Приказ Минфина России от 28.12.2015 N 217н «О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации» (Зарегистрировано в Минюсте России 02.02.2016 N 40940). В связи с этим данной работе рассматривается порядок учета финансовых результатов согласно Российской системе бухгалтерского учета (РСБУ) и Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

Финансовым результатом деятельности коммерческой организации является прибыль или убыток, который представляет собой разницу между полученными доходами и расходами. Сравним российские и международные определения данных понятий, правила их признания и классификации.

Доходы организации.

Под доходом согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств и иного имущества) и / или погашения обязательств, которое приводит к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 27.04.2012) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N 1791).

В системе международных бухгалтерских нормативных документов отсутствует стандарт, посвященный именно доходам. Однако аналогом ПБУ 9/99 можно считать МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», который с 21 января 2015 года заменил IAS 11 «Договоры на строительство» и IAS 18 «Выручка». Согласно положениям данного стандарта доход - это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов, или уменьшения величины обязательств, приводящие к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 21.01.2015 N 9н). Таким образом, понятие «доход» аналогичны в РСБУ и МСФО.

Российская классификация доходов предполагает следующее разделение: доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы (см. рис. 2).

Рис. 2.

Международная практика по экономической сущности доходов выделяет выручку и прочие доходы. МСФО (IFRS) 15 даёт следующее определение выручки Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 21.01.2015 N 9н):

Выручка - это доход, который возникает в ходе обычной деятельности организации.

ПБУ 9/99 также говорит, что доходами от обычной деятельности является выручка от продажи готовой продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг. Однако точного отнесения понятий «доходы от обычных видов деятельности» и «выручка» к синонимам в РСБУ, на взгляд некоторых авторов Дружиловская Т. Ю., Ромашова С. М. «Показатели доходов, расходов и финансовых результатов в учете и отчетности: теоретический и практический аспекты» // «Международный бухгалтерский учёт», №31, 2014, невозможно. Одной их причин является то, что российская регламентация не даёт ответа: выручка считается доходом от обычных видов деятельности, включая налог на добавленную стоимость (НДС) или нет.

Определения таких категорий, как «товары» и «услуги» МСФО (IFRS) 15 не устанавливает, однако содержит следующие примеры товаров и услуг Дружиловская Т. Ю., Дружиловская Э. С. МСФО (IFRS) 15: новые требования и их соотношение с российскими стандартами бухгалтерского учета // «Международный бухгалтерский учет», 2015, N 15:

• 1. продажа товаров, произведённых организацией;
• 2. перепродажа товаров или прав на товары (услуги), приобретённых компанией;
• 3. выполнение задачи (задач), оговоренной в договоре;
• 4. оказание услуги, которая заключается в готовности предоставить товары или услуги (например, обновления программного обеспечения, предоставляемые в случае их возникновения), или оказание услуги для клиента в сроки, установленные им;
• 5. оказание услуги, заключающейся в организации передачи товаров или услуг клиенту другой стороной (например, действия в качестве агента другой стороны);
• 6. предоставление прав на товары или услуги, оказываемые в будущем, которые клиент может предоставить своему покупателю или перепродать;
• 7. разработка, строительство или производство актива от имени клиента;
• 8. предоставление лицензий;
• 9. предоставление опционов на приобретение дополнительных услуг или товаров.

Российские нормативные акты определяют товары, как активы, приобретённые у другой компании и предназначенные для дальнейшей перепродажи. Международные стандарты, как видно из представленного выше списка, к товарам относят помимо указанных активов, ещё и запасы. Например, «продажа товаров, произведённых организацией» в российской системе является не «товарами», а «готовой продукцией».

Прочими доходами являются поступления экономических выгод не от основной деятельности, которые имеют, как правило, нерегулярный характер. Также как и в РСБУ, их список открытый.

Рассмотрим, как осуществляется признание доходов. В МСФО разработана пятиступенчатая платформа признания выручки. Это сделано для того, чтобы точнее идентифицировать выручку в рамках договора, по которому организация получает доходы и несет расходы. Пять шагов признания выручки изображены на рис. 3.

Рис. 3.

Каждый шаг данной модели содержит регламентации, которые не представлены практически ни одним отечественным нормативным документом. Некоторые схожие моменты можно найти в ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», например:

• · подобно учету модификации договора согласно МСФО (шаг идентификации договора с клиентом) в данном ПБУ регулируется занесение в техническую документацию дополнительного объекта строительства, но самого термина «модификация договора» (изменение предмета или цены договора, утвержденное сторонами договора Дружиловская Т. Ю., Дружиловская Э. С. МСФО (IFRS) 15: новые требования и их соотношение с российскими стандартами бухгалтерского учета // «Международный бухгалтерский учет», 2015, N 15) в РСБУ нет;
• · выручка по договору строительного подряда корректируется, при условии существования уверенности, что эта сумма будет признана заказчиками, и что сумма может быть достоверно определена (шаг определения цены операции);
• · идентичными МСФО (IFRS) 15 являются правила, в соответствии с которыми в случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора невозможно, но есть вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору строительного подряда признается в отчете о финансовых результатах в величине, равной сумме понесенных расходов, подлежащей возмещению.

ПБУ 9/99 «Доходы организации» содержат следующие правила признания выручки (см. рис. 4).

Рис. 4.

Как видно из предложенных схем, международные и российские стандарты имеют разные подходы к учету доходов от обычных видов деятельности. Можно выделить только лишь несколько положений ПБУ 9/99, сходных с международным стандартом:

• · возможность учета выручки способом «по мере готовности»;
• · определение выручки с учетом всех скидок (накидок), предусмотренных договором и др.

Таким образом, регламентации по учету доходов, рассмотренных в рамках ПБУ 9/99 «Доходы организации», МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» и некоторых других нормативных документов, показали разные подходы в международной и российской практике. Отечественным компаниям достаточно сложно будет вести учет доходов по МСФО в силу того, что МСФО (IFRS) 15 недавно утверждён и пока что не апробирован на практике.

Расходы организации.

Расходы в российском законодательстве регулируются ПБУ 10/99 «Расходы организации». В МСФО нет единого специального стандарта, регламентирующего учет и порядок отражения в отчетности расходов. Эти данные прописаны в отдельных стандартах. Например, МСФО (IAS) 2 «Запасы» предназначен для оценки расходов на материалы, МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» регулируют расходы организации на амортизацию, МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» - расходы по заработанной плате. При этом примем во внимание то, что заработанная плата и амортизация внеоборотных активов могут быть признаны именно расходами в соответствии с МСФО (а не затратами), как компоненты списанной себестоимости продукции в момент признания доходов от её продажи 13. Дружиловская Т. Ю. Характеристика расходов и затрат для бухгалтерского финансового учета // «Международный бухгалтерский учет», 2015, N 2.

Трактовка расходов согласно национальной и международной системам бухгалтерского учета представлена в таблице 4.

Таблица 4. Понятие «расходы» в российских и международных стандартах

Таблица демонстрирует, что трактовка понятия «расходы», данная в ПБУ 10/99 и в Концептуальных основах подготовки и представления финансовой отчетности («Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statement» «Концептуальные основы финансовой отчетности», 31 октября 2014 года [Электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/law/review/2430391.html (Дата обращения: 21.02.2016) ) абсолютна идентична.

Российская классификация расходов предлагает группировку, соответствующую доходам организаций - расходы от обычных видов деятельности и прочие (см. рис. 5) Каморджанова Н. А., Карташова И. В., Шабля А. П. Бухгалтерский финансовый учет: для бакалавров и специалистов - Питер, 2015 - С. 314-340..

Рис. 5.

В Концептуальных основах финансовой отчетности «Концептуальные основы финансовой отчетности», 31 октября 2014 года [Электронный ресурс] находим похожую классификацию расходов. Для представления информации, позволяющей организации принимать уместные экономические решения, данный документ предлагает разграничить убытки различного рода и расходы, возникающие в связи с обычной деятельностью предприятия.

К обычным расходам, согласно Концептуальным основам, следует относить себестоимость продаж, амортизацию и заработанную плату. Главная характеристика таких расходов - это выбытие активов, таких как денежные средства и их эквиваленты, основные средства, запасы.

Прочими убытками являются расходы, вызванные стихийными бедствиями, выбытием внеоборотных активов или увеличением обменного курса валюты другой страны. Таким образом, прочие убытки могут возникать и в ходе обычной деятельности организации, и без отношения к ней.

Заметим, что российская система бухгалтерского учета не имеет строгого понятийного аппарата относительно разграничений некоторых категорий. Так, например, под вопрос ставится, что можно включить в «расходы от обычной деятельности»: все расходы, которые связаны с производством (себестоимость и готовой продукции, и незавершенного производства) или только связанные с себестоимостью проданной продукции. В МСФО находим более четкую трактовку: «расходы от обычных видов деятельности» включают себестоимость продаж. Так, российские и международные стандарты имеют ряд различий в разграничении обычных и прочих расходов.

Продолжая рассматривать признание расходов в различных системах, необходимо обозначить условия, когда организация может определить возникновение расходов (см. рис. 6).

Рис. 6.

Международная практика схоже определяет критерии признания расходов:

• · выбытие из организации будущих экономических выгод, связанных с этим объектом расходов, представляется вероятным;
• · стоимость объекта надежно оценена Информация надежна, если она полна, нейтральна и не содержит ошибок. или имеет первоначальную стоимость «Концептуальные основы финансовой отчетности», 31 октября 2014 года [Электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/law/review/2430391.html (Дата обращения: 21.02.2016). .

Также важным условием является то, что расходы признаются в отчете о финансовых результатах исходя из связи между понесенными затратами и получением статей доходов. Т. е. различные компоненты расходов, представляющих собой себестоимость проданных товаров, признаются в тот момент, когда признаётся и доход, полученный от продажи данных товаров.

Таким образом, сопоставив регламентации по учету расходов в системах РСБУ и МСФО, приходим к выводу о существовании ряда ключевых вопросов о том, приводят или нет те или иные операции к формированию расходов.

Рассмотрев сравнение частей, из которых складывается финансовый результат компании (доходы и расходы), следует проанализировать то, как отражается данный показатель согласно разным системам бухгалтерского учета.

Главным источником информации о прибылях и убытках является Отчет о финансовых результатах (РСБУ) и Отчет о совокупном доходе (МСФО). Показатели, необходимые к раскрытию в данной форме отчетности, определены п. 23 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» и приказом Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (ред. от 06.04.2015) Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Составление Отчета о совокупном доходе международного формата регулирует МСФО (IAS) 1 «Представление финансовых отчетов» МСФО (IAS) 1 «Представление финансовых отчетов» [Электронный ресурс] URL: http://minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_date/2013/RU_IAS_01_GVT_2009.pdf (Дата обращения 3.03.2016). . Данный стандарт говорит об общих требованиях его составления, а также о необходимости внесения аналитической информации о полученных доходов и расходов. В этом моменте состоит одно из основных различий отечественного и интернационального составления отчета.

Разница связана, прежде всего, с раскрытием расходов от обычных видов деятельности. В международном стандарте предлагается две возможности для указания расходов - по характеру и по функциям. В РСБУ применяется лишь один способ - по функциям (см. рис. 7).

Рис. 7.

Приведённая схема показывает, метод «характера затрат» объединяет расходы в соответствии с их экономическим содержанием (характером) и позволяет раскрыть источники формирования расходов. Определение финансового результата от основной деятельности предполагает сопоставление выручки от продажи продукции (или товаров / выполненных работ / оказанных услуг) с общей суммой расходов отчетного периода, который корректируется на изменение остатков в запасах (готовой продукции и незавершённого производства) Голиченкова Е. А. Сопоставление отчета о финансовых результатах, формируемого в соответствии с РСБУ и МСФО // Научно-методический электронный журнал «Концепт». - 2016. - Т. 6. - С. 161-165. - URL: http://e-koncept.ru/2016/56068.htm.

Метод «функций затрат» предполагает разбиение расходов по обычным видам деятельности на группы в соответствии с их назначением, как себестоимость продаж или административная деятельность. Расчет финансового результата методом «функций затрат» основан на сопоставлении выручки от продаж с себестоимостью проданной продукции (или товаров / выполненных работ / оказанных услуг).

Важно отметить, что МСФО (IAS) 1 говорит, что организациям следует выбирать метод классификации расходов, который способен наиболее точно представить составляющие её финансовых результатов, как наиболее надежную и более уместную информацию для заинтересованных пользователей. Российская форма отчета о финансовых результатах построена на основе функционального метода. Таким образом, российские компании формируют свои отчеты без учета особенностей ведения бизнеса, вида экономической деятельности и других факторов.

Далее сравним показатели, представленные в российской и международной форме, отражающей финансовые результаты компании (см. табл. 5). Заметим, что организация вправе предоставлять всю информацию о доходах и расходах, признанных за период или в одном Отчете о совокупном доходе, или в двух отчетах: отчете о прибылях и убытках, в котором отражены все компоненты прибыли или убытка, и в отчете о совокупном доходе, который отражает компоненты прочего совокупного дохода.

Таблица 5. Сравнительная характеристика статей российской формы отчета о финансовых результатах и статей, регламентируемых МСФО (IAS) 1

Отчет о прибылях и убытках	Отчет о финансовых результатах
Доходы от основного вида деятельности	Выручка 5
Расходы от основного вида деятельности	Себестоимость продаж
Валовая прибыль (убыток)
Коммерческие расходы
Управленческие расходы
Прибыль от продаж	Прибыль (убыток) от продаж
Прочие доходы	Прочие доходы
Прочие расходы	Прочие расходы
Прибыль (убыток) от операционной деятельности
Расходы на финансирование (процентные расходы)	Проценты к уплате
Инвестиционный доход (процентные доходы)	Проценты к получению
	Доходы от участия в других организациях
Прибыль до уплаты налогов	Прибыль (убыток) до налогообложения
Расход по налогу на прибыль	Текущий налог на прибыль
в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)
Изменение отложенных налоговых обязательств
Изменение отложенных налоговых активов
Посленалоговая прибыль (убыток) за год	Чистая прибыль (убыток)
Отчет о прочем совокупном доходе
Изменение резерва переоценки	Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода
Курсовые разницы от пересчета зарубежных дочерних компаний
Изменение стоимости финансовых активов, имеющихся в наличие для продажи
Результаты хеджирования эффективных денежных потоков
Актуарная прибыль (убытки) по пенсионным планам с установленными выплатами
Прочий совокупный доход (расход) за год до налога на прибыль	Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода
Налог на прибыль, относящийся к компонентам прочего совокупного дохода
Прочий совокупных доход (расход) за год после налога на прибыль
Итого совокупный доход (расход)	Совокупный финансовый результат периода 6
Прибыль, относящаяся к:
Доле меньшинства (неконтролируемой доле)
Итого совокупный доход (расход) , относящийся к:
Акционерам материнской компании
Доле меньшинства
Прибыль на акцию:	Справочно
	Базовая прибыль (убыток) на акцию
Пониженная	Разводненная прибыль (убыток) на акцию

Данные таблицы показывают, что названия некоторых статей, предусмотренных МСФО (IAS) 1, отличаются от названий статей российского отчета о финансовых результатах, однако многие показатели совпадают. Заметим, что некоторых статей, например, «Доля меньшинства», в отечественной форме нет. Таким образом, можно сделать вывод о том, что рекомендации МСФО 1 в определенной мере реализуются в отечественном отчете о финансовых результатах.

Таким образом, показаны различия в учете компонентов - доходов и расходов - финансовых результатов согласно отечественным и международным стандартам, в раскрытии данной категории в финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также выделены проблемы учета анализируемого объекта.

Развитие международных экономических связей на уровне предприятий в условиях рыночных отношений и конкурентной борьбы невозможно без надлежащего информационного их обеспечения. На первый взгляд, кажется, что этот процесс не должен сопровождаться какими-либо серьезными проблемами, тем более проблемами принципиального характера, поскольку и внутренние рынки также предполагают взаимную информированность субъектов хозяйствования, что как раз и достигается распространением бухгалтерской отчетности, составляемой в соответствии с национальными регулятивами. Однако между намерением оповестить о себе потенциальных иностранных контрагентов и реализацией этого намерения - дистанция огромного размера, преодоление которой сопровождается многочисленными сложностями и барьерами, причем языковой барьер здесь не самый главный .

Основная проблема заключается в том, что, вероятно, не существует и двух стран с одинаковыми правилами учета, а поэтому взаимное представление отчетных данных фирмами, зарегистрированными и осуществляющими основной объем своих операций в разных странах, вызывает вполне естественную настороженность с позиции оценки адекватности объявленного (т.е. представленного в виде отчетности) фактическому состоянию. В числе причин подобной настороженности главенствующую роль, безусловно, играют причины, имеющие чисто профессиональную природу и заключающиеся в том, что пользователь профессиональным продуктом может недостаточно четко понимать логику и базовые алгоритмы формирования предъявленных ему показателей. Профессиональная подоплека возможных противоречий относительно трактовки, правомерности и целесообразности тех или иных правил учета, оценки и составления отчетности естественно являет собой лишь часть базы для сомнения; среди других аргументов, например, национальные, политические, общеэкономические и другие особенности ведения бизнеса и информирования о нем, принятые в данной стране .

Для того чтобы уменьшить страновую вариабельность в правилах ведения учета и подготовки отчетности и сгладить степень взаимного недоверия в отношении «правильности или неправильности» подобных правил, международное бухгалтерское сообщество как раз и приняло решение провести определенную их унификацию путем обработки и внедрения типовых регулятивов, получивших название международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Эту работу начали вести под лозунгом необходимости гармонизации и стандартизации учета .

Элементами, отражающими финансовые результаты предприятия, являются доходы и расходы. Концепции экономических категорий «доходы» и «расходы» предприятия формулируются в главе МСФО «Принципы». В России они раскрыты в Концепции бухгалтерского учета, а также в Положениях по бухгалтерскому учету: ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» (с последующими дополнениями и изменениями).

Определение категории «доход» в МСФО - представляет собой приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.

Согласно МСФО доходы делятся на два класса:

Доходы от обычной деятельности;

Прочие доходы.

Доход от обычной деятельности носит название «выручка» и образуется в процессе регулярной деятельности предприятия в различных видах: в виде доходов от продажи продуктов труда; в суммах полученных вознаграждений, процентов, дивидендов; в виде роялти и арендной платы.

Прочие доходы представляют собой нерегулярные, случайные доходы, которые могут иметь место или отсутствовать в деятельности предприятия. К ним относятся, например, доходы от продажи основных средств, запасов, положительные курсовые разницы, полученные штрафы и неустойки. МСФО отмечает условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности предприятия и единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод .

Охарактеризовав в главе «Принципы» «доход» как экономическую категорию, в этой же главе МСФО определяет критерий включения дохода в финансовую отчетность. Факт включения доходов в финансовую отчетность называется «признанием дохода». Необходимость проверки критерия признания дохода обусловлена неопределенностью увеличения экономических выгод в конкретной ситуации. Критерий признания дохода по МСФО заключается в том, что доход признается в отчете о прибылях и убытках, если возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно измерены.

Если определение категории «доходы» содержится в концептуальной главе МСФО «Принципы», то выручке фирмы посвящен отдельный стандарт МСФО 18 «Выручка». В МСФО 18 признание выручки осуществляется по разному в зависимости от вида выручки:

От продажи товаров;

От предоставления услуг;

От использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

МСФО 18 не исчерпываются все возможные виды выручки, однако выручка, не предусмотренная этим стандартом, рассматривается в других стандартах. Например, порядок формирования доходов по договорам аренды раскрывается в МСФО 17 «Аренда»; дивидендов - в МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»; изменения в справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств - в МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации». В зависимости от вида выручки МСФО предусматриваются различные критерии признания ее в отчетности. Схематично соответствие условий признания выручки от продажи товаров в российских учетных стандартов и МСФО представлено в таблице 1.8 .

Таблица 1.8 - Критерии признания выручки

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом	a) компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары
б) сумма выручки может быть определена	b) сумма выручки может быть надежно оценена
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации	c) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)	d) компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены	e) понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены

В соответствии с МСФО 18 сумма выручки, возникающей от той или иной доходной операции, обычно определяется договором между поставщиком и покупателем или пользователем актива. Выручка оценивается по справедливой стоимости возмещения, полученного или ожидаемого к получению, с учетом суммы любых торговых скидок или оптовых скидок, предоставляемых компанией.

Под справедливой стоимостью в МСФО 18 понимается сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми друг от друга сторонами.

Определение категории «расход» в главе «Принципы» МСФО - представляет собой уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.

После определения расходов как экономической категории в главе «Принципы» МСФО приводится их классификация:

Расходы от обычной деятельности;

Расходы от видов деятельности, отличных от обычной, которые могут возникать или отсутствовать в процессе деятельности предприятия.

Расходы по обычной деятельности включают в себя такие расходы, как: себестоимость продаж, заработная плата, амортизация.

Расходы от прочих видов деятельности представляют собой потери, возникшие при реализации основных средств или других активов, в случае изменения курса обмена валюты, в результате стихийных бедствий.

Однако при разграничении статей расходов МСФО отмечается их единый характер по экономической природе, так как все они представляют собой уменьшение экономических выгод .

В главе «Принципы» МСФО не регламентируется группировка расходов от обычной деятельности по элементам, и данные расходы включают как одноэлементные (заработная плата, амортизация), так и комплексные расходы (себестоимость продаж). Право предприятия самостоятельно формировать номенклатуру статей калькуляции.

Определив «расход» как экономическую категорию, МСФО в главе «Принципы» указывает критерии включения расходов в финансовую отчетность. Факт включения расхода в финансовую отчетность называется «признанием расхода». Необходимость проверки критерия признания расхода обусловлена неопределенностью уменьшения экономических выгод в конкретной ситуации. Критерий признания расхода по МСФО состоит в том, что расход признается в отчете о прибылях и убытках, если возникает уменьшение в будущих экономических выгодах, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательства, которые могут быть надежно измерены .

Единство и отличия в трактовке элементов, характеризующих финансовые результаты предприятия, по российским нормативным документам и МСФО представлены в таблице 1.9.

Таблица 1.9 - Элементы, характеризующие финансовые результаты предприятия, в отечественной бухгалтерской отчетности и по регламентациям МСФО

Признак сравнения		Концепция бухгалтерского учета в Российской Федерации	Нормативные акты Российской Федерации
Перечень элементов, характеризующих финансовые результаты предприятия	Доходы, расходы	Совпадает с МСФО	Совпадает с МСФО
Трактовка дохода	Приращение экономических выгод в форме увеличения активов или уменьшения обязательств	Увеличение экономических выгод или уменьшение обязательств	Совпадает с МСФО
Трактовка расхода	Уменьшение экономических выгод в форме уменьшения активов или	Уменьшение экономических выгод или увеличение	Совпадает с МСФО
увеличения обязательств	обязательств
Классификация статей доходов и расходов	Доходы и расходы от обычной деятельности и прочие доходы и расходы	Нет классификации	Есть отличия от МСФО в классификации прочих доходов и расходов
Признание доходов и расходов	Определяются критериями признания элементов финансовой отчетности	Совпадает с МСФО	Есть отличия от МСФО
Оценка доходов и расходов	Определяется правилами оценки элементов финансовой отчетности	Совпадает с МСФО	Есть отличия от МСФО

Как видно из таблицы 1.9, принятые в последние годы нормативные документы значительно приблизили отечественную финансовую отчетность к МСФО. Особенно важны ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, которые, несмотря на имеющиеся отличия, в наиболее важных вопросах отвечают требованиям МСФО. Вместе с тем имеются и несоответствия регламентаций российских учетных стандартов правилам МСФО, наиболее существенным, из которых является сохранение жесткого нормативного регулирования многих вопросов учета доходов и расходов предприятий .

В отчете о прибылях и убытках должны быть представлены следующие статьи: выручка; результаты операционной деятельности; затраты по финансированию; доля прибылей и убытков ассоциированных организаций и совместной деятельности, учитываемых по методу участия; налоговые расходы; прибыль или убыток от обычной деятельности; результаты чрезвычайных обстоятельств; доля меньшинства; чистая прибыль или убыток за период.

В отчете о прибылях и убытках и в примечаниях к нему необходимо давать аналитическую характеристику доходов и расходов. Стандарт рекомендует два подхода к классификации затрат: метод характера затрат (классификация по элементам затрат) и метод функций затрат или метод себестоимости продаж (реализации).

Соответственно возникает два формата представления отчетности. Первый формат основан на раскрытии затрат на производство по так называемым элементам затрат, второй -- на себестоимости продукции. Оба формата позволяют получить совершенно идентичный результат, но по-разному раскрывают данные о формировании финансовых результатов .

Исследование концептуальных основ составления финансовой отчетности в МСФО и российском законодательстве по бухгалтерскому учету позволяет сделать вывод об определенной доле сходства в общих подходах к формированию показателей финансовой отчетности в российских и международных стандартах. Вместе с тем уже в концептуальных основах имеются существенные отличия, которые неизбежно приведут к различию в показателях отчетности, составленной по российским стандартам и по МСФО. К ним относятся различная трактовка активов, обязательств и капитала, отсутствие в российском законодательстве критериев признания элементов отчетности, не выполняемые (хотя и провозглашенные) в российской практике многие требуемые по МСФО принципы формирования отчетности .

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) создавались с целью обеспечить заинтересованных пользователей объективной и достоверной информацией. Тем не менее, в МСФО вполне возможно найти нужные лазейки - в том числе такие, которые позволяют увеличить показатель прибыли .

Сегодня в России постепенно развивается фондовый рынок, а инвесторы стараются вкладывать деньги в потенциально более прибыльные компании. Таким образом, на первое место выходят показатели прибыльности и их динамика: ведь чем больше прибыль, тем выше цена акций. Отсюда и возникает задача максимизации прибыли (под этим мы будем понимать ее увеличение за счет исключительно учетных методов).

Высокая прибыль важна предприятиям и для привлечения заемных средств. Чем она больше, тем больше уверенность потенциальных кредиторов, что обязательства по процентным выплатам и основному долгу будут погашены в срок.

Способы максимизации прибыли можно разделить на две большие группы. К первой относятся способы, позволяющие перераспределять прибыль компании между отчетными периодами. То есть, общая сумма доходов и расходов по операции остается постоянной, а изменяется только время их признания. Ко второй группе относятся способы, с помощью которых увеличиваются доходы или уменьшаются расходы компании.

Особо следует указать ряд методов, которые позволяют перераспределять доходы и расходы между операционными и прочими. Таким путем можно увеличить операционную прибыль, то есть прибыль от основной деятельности. Ее высокое значение свидетельствует о финансовой устойчивости компании. В основном эти методы относятся ко второй группе, но встречаются они и в первой. Так, списание процентов по займам на расходы периода позволяет увеличить показатель валовой прибыли.

Перераспределение между периодами:

А) Амортизация внеоборотных активов.

Пожалуй, это наиболее известный способ, поэтому подробно говорить о нем нет смысла. Отметим лишь, что линейный метод начисления амортизации позволяет увеличить прибыль отчетного периода по сравнению с ускоренными методами (по сумме чисел лет и уменьшаемого остатка).

Б) Учет процентов по займам.

В соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам», существует два порядка учета процентов: основной и альтернативный. При основном порядке затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они были произведены, независимо от условий кредитного договора. В соответствии с альтернативным порядком затраты, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством актива, включаются в его стоимость. Следовательно, при выборе альтернативного порядка происходит увеличение текущей прибыли за счет уменьшения будущей.

В) Расходы на НИОКР.

Для целей составления отчетности по МСФО все НИОКР делятся на исследования и разработки. Исследования предполагают получение новых научных или технических знаний. Разработки - это применение знаний с целью проектирования производства новой продукции. Порядок учета затрат на этих двух стадиях следующий. Затраты на исследования признаются как расходы в момент их возникновения. Затраты на разработки капитализируются при выполнении ряда условий, одно из которых - намерение компании завершить создание нематериального актива. Если предприятие не может разграничить стадии исследования и разработок, то все затраты считаются затратами на исследования. Следовательно, можно либо относить все затраты на расходы периода, либо капитализировать часть затрат (относящуюся к стадии разработок), увеличивая текущую прибыль.

Увеличение доходов:

А) Продажа внеоборотных активов с последующей покупкой.

Если балансовая стоимость актива существенно отличается от его справедливой оценки, компания может произвести переоценку актива. Однако тогда рост стоимости будет отражен как увеличение собственного капитала (раздел «Результаты переоценки» - аналог российского счета «Добавочный капитал»). Впоследствии сумму дооценки можно списывать на нераспределенную прибыль. Но и тогда эта величина будет отражаться в отчете о движении капитала, то есть чистая прибыль за год остается без изменений.

Если же компания продаст актив, то величина превышения рыночной стоимости над балансовой будет признана в составе доходов как прибыль от продажи актива. Однако компания не может просто продать актив - ведь тогда сократятся ее производственные мощности, поэтому необходима последующая покупка. Проблему можно решить двумя способами: либо обратный выкуп у того же контрагента по той же цене, либо приобретение аналогичного актива по рыночной стоимости. Во втором случае компания заодно проведет обновление своих производственных фондов. Данный способ отчасти перераспределяет прибыль между периодами, т.к. после увеличения стоимости внеоборотных активов увеличатся расходы на амортизацию.

Б) Классификация финансовых вложений.

Согласно МСФО, финансовые активы делятся на четыре категории: предназначенные для продажи; удерживаемые до погашения; ссуды и дебиторская задолженность; в наличии для продажи. Нас интересует первая и четвертая группы. Принципиальная разница между ними состоит в следующем. Если актив предназначен для извлечения прибыли в результате краткосрочного колебания цен, то он относится к первой группе. Если нет, то к последней (при условии, что он не попадает во вторую или третью категорию). Обе группы учитываются по справедливой стоимости. Доходы (убытки) от их переоценки относят на прибыль - для торговых финансовых активов; на прибыль или увеличение (уменьшение) капитала - для финансовых активов в наличии для продажи.

Таким образом, в учете финансовых вложений возможны сразу два способа увеличения дохода. Первый состоит в классификации финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, как торговых - проверить критерии здесь весьма проблематично. Второй способ подразумевает закрепление в учетной политике положения, согласно которым доходы от переоценки финансовых активов в наличии для продажи относятся на чистую прибыль за период.

Уменьшение расходов:

А) Убытки от обесценения активов.

Согласно МСФО 36 «Обесценение активов», убыток от обесценения (превышение балансовой стоимости актива над его реальной стоимостью) должен учитываться в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках. Таким образом, при обесценении активов уменьшается прибыль компании. Как можно избежать такой ситуации? Для этого нужно «создать» переоценку актива, отражаемую как увеличение капитала компании. Тогда убыток от обесценения будет отражаться не как расход, а как уменьшение капитала компании (раздел «Результаты переоценки»), то есть не попадет в отчет о прибылях и убытках.

Б) Накладные расходы.

Речь идет о постоянных накладных расходах, относимых на стоимость товарно-материальных запасов. В основу их распределения на себестоимость готовой продукции положен показатель объема производства в нормальных условиях, рассчитываемый на основе данных за несколько периодов. Колебания постоянных накладных расходов могут привести к возникновению недораспределенных сумм. Их следует списывать на затраты отчетного периода. То есть, манипулируя показателем нормальных производственных мощностей, можно уменьшить себестоимость продукции. Тем самым будет увеличена валовая прибыль. При необходимости можно произвести и обратную операцию, то есть уменьшить расходы периода и увеличить себестоимость.

В) Списание дебиторской задолженности.

Строго говоря, данный метод является как уменьшающим расходы, так и перераспределяющим их между периодами. Связано это с наличием двух способов списания дебиторской задолженности: резервирования и прямого списания. При методе резервирования компания создает резерв на покрытие убытков по безнадежным долгам. Чтобы перераспределить расходы, надо просто установить нужный процент резервирования. Дело в том, что МСФО жестко не регламентирует его величину.

При методе прямого списания дебиторская задолженность относится на расходы в тот момент, когда становится очевидным, что она не будет получена. То есть расходы признаются только в части безнадежной задолженности. Таким образом, выбор этого метода позволяет, с одной стороны, уменьшить расходы, так как есть вероятность, что не вся сумма резерва будет использована. С другой стороны, расходы перераспределяются между периодами. Дело в том, что при методе резервирования они признаются раньше - в момент просрочки дебиторской задолженности или даже до момента наступления срока оплаты.

Основные различия между российским учетом и МСФО возникают при определении момента признания выручки.

Рассмотрим условия признания выручки при продаже товаров. Выручка от продажи товаров должна признаваться, когда удовлетворяются все установленные условия. В случае если хотя бы одно из условий не соблюдается, то выручка в отчетном периоде не признается.

МСФО оперирует в основном качественными понятиями («значительные риски и вознаграждения», «надежное измерение выручки», «степень владения» и т.д.), оставляя значительный простор для профессионального суждения составителей отчетности. Российские же стандарты оперируют более точными определениями условий признания выручки («право на получение выручки, вытекающее из договора или подтвержденное иным образом», «право собственности перешло от организации к покупателю»), которые имеют документальное подтверждение.

Одним из наиболее ярких примеров различия МСФО от ПБУ является подход к реализация товаров через посредника с учетом перехода права собственности, значительных рисков владения и прибыли от владения товаром.

В российском бухгалтерском учете выручка будет отражена только в момент реализации товаров посредником (момент перехода право собственности).

Принципы оценки полученной выручки в МСФО 18 и в ПБУ 9/99 также существенно различаются. Если договором предусмотрена отсрочка платежа, то согласно МСФО выручку надо признавать с учетом заложенной в договоре процентной ставки за пользование фактически заемными средствами.

Еще одним проблемным моментом с точки зрения оценки является осуществление оплаты неденежными средствами. Согласно МСФО 18, такая выручка оценивается в сумме справедливой стоимости полученного возмещения. Справедливая стоимость - это та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Согласно ПБУ 9/99 она оценивается в сумме «исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров». Если справедливая стоимость привязана только к рыночным условиям, то метод, которым организация определяет стоимость «аналогичных товаров» может не соответствовать справедливой стоимости.

Принципы раскрытия информации в ПБУ 9/99 и МСФО 18 в целом совпадают. ПБУ 9/99, также как и МСФО 18, требует раскрытия в учетной политике порядка признания выручки и способов определения стадии завершенности операций.

Несмотря на то, что ПБУ 9/99 приводит определение «чрезвычайных доходов», отдельная статья «чрезвычайных доходов» начиная с 2000 года не предусмотрена в российских формах отчетности, утвержденных Приказом Минфина от 13.01.2000 №4н. А МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», начиная с отчетности за 2005 год, прямо запрещает представление доходов в отчетности как «чрезвычайных».

МСФО 18 требует раскрытия суммы каждой значимой категории выручки, признанной в течение периода (выручки, возникающей от продажи товаров, от предоставления услуг, процентов, лицензионных платежей и дивидендов), а также раскрытие суммы выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значимую категорию выручки.

Отдельно МСФО 18 требует раскрывать любые условные обязательства и активы, возникающие в связи с затратами на гарантийный ремонт, претензиями, штрафами и прочими вероятными потерями.

В свою очередь, ПБУ требует показывать выручку по каждой категории, в случае если сумма выручки по данной категории составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период. Что касается выручки по операциям мены, то ПБУ регламентирует раскрытие: общего количества операции, с которыми осуществляются такого рода договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки; доли выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями, и способа определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

Различия между МСФО 18 и ПБУ 9/99 носят в основном концептуальный характер. Хотя декларативно ПБУ приведено в соответствие с международными стандартами, тем не менее оно несет отпечаток российской бухгалтерской традиции, когда отчетность составляется в целях контроля государственными органами, а не для частных инвесторов. При этом ПБУ 9/99 на уровне принципов противоречит ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», в котором в частности декларируется принцип приоритета экономической сущности над юридической формой. В ПБУ 9/99 содержится требование об обязательном подтверждении факта реализации договором или другим документом, что закрепляет в данном вопросе приоритет формы над содержанием. Напротив, МСФО 18 гармонично вписывается в систему международных стандартов и соответствует «Принципам подготовки и представления отчетности». Нечеткость формулировок и простор для профессионального суждения как раз обусловлены тем, что МСФО предлагает принципы, которыми необходимо руководствоваться при подготовке отчетности, а не правила, которым надо неукоснительно следовать.

Отражение отложенных налоговых активов и обязательств в бухгалтерской отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, регламентируется МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (Income Taxes).

Этот стандарт применяется для отражения всех налогов, базой для которых является налогооблагаемая прибыль. При этом под налогооблагаемой понимается прибыль за период, которая определяется в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, и на основании которой рассчитывается налог на прибыль для уплаты в бюджет.

К сфере применения стандарта могут быть отнесены и другие налоги, которые по существу рассчитываются на основе показателя прибыли либо заменяют собой налог на прибыль. Например, в целях налоговой оптимизации в рамках холдингов часто используются компании, применяющие упрощенную систему налогообложения. Если объектом налогообложения выступает величина доходов за вычетом расходов, данный налог подпадает под действие MCФO (IAS) 12.

В соответствии с МСФО (IAS) 12 налоги на прибыль состоят из текущих и отложенных налогов.

Текущие налоги на прибыль - это сумма налогов на прибыль, которую должна уплатить компания за отчетный период. Текущий налог за данный и предыдущий периоды должен признаваться в отчетности в качестве краткосрочного обязательства, равного его неоплаченной величине. Если налог подлежит уплате в течение периода, превышающего 12 месяцев после отчетной даты, то сумма налога раскрывается как долгосрочное обязательство.

В связи с тем, что в соответствии с МСФО (IAS) 12 зачет краткосрочных налоговых активов и краткосрочных налоговых обязательств допускается только в том случае, когда компания имеет юридически закрепленное право зачета признанных сумм, данные о задолженности и переплате по налогу на прибыль должны показываться в отчетности развернуто:

В части расчетов по налогу на прибыль с федеральным и региональным бюджетами в рамках одной компании;

В части расчетов по налогу на прибыль по разным компаниям в рамках консолидированной отчетности.

Отложенные налоги на прибыль представляют собой величину, на которую бухгалтеру необходимо сделать поправку вследствие существующей разницы в определении доходов и расходов для целей составления финансовой отчетности и исчисления налога на прибыль. Отложенные налоги появились в результате последовательной реализации принципа начисления в МСФО (операции отражаются в тех периодах, к которым они относятся). Например, наличие доходов и расходов, которые учитываются в бухгалтерском учете по методу начисления, а в налоговом учете - только после оплаты, приведет к появлению разрыва во времени между признанием финансового результата от операции и отражением налога на прибыль, возникающего именно из этой операции. При этом налог на прибыль, начисленный по операциям прошлого периода, уменьшит текущую прибыль, результатом получения которой он не является.

В соответствии с МСФО (IAS) 12 отложенные налоговые обязательства - это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах исходя из размера налогооблагаемых временных разниц.

Отложенные налоговые активы - это суммы налога на прибыль, которые будут возмещены в будущих периодах в отношении:

Вычитаемых временных разниц;

Перенесенных на будущее не принятых налоговых убытков;

Перенесенных на будущее неиспользованных налоговых кредитов.

Из сказанного выше следует, что понятие временных разниц является ключевым для расчета отложенных налогов.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к появлению отложенного налогового обязательства (они увеличивают сумму налога на прибыль будущих периодов), а вычитаемые - к возникновению отложенного налогового актива (уменьшают налог на прибыль будущих периодов).

МСФО (IAS) 12 определяет временные разницы как разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и его налоговой базой. Балансовая стоимость актива или обязательства - это стоимость, по которой актив или обязательство признается в бухгалтерской отчетности. Налоговой базой актива или обязательства является сумма, по которой данный актив или обязательство учитывается для целей налогообложения. Согласно МСФО (IAS) 12 любой актив или обязательство имеют налоговую базу.

Таким образом, налоговая база актива - это величина, вычитаемая для целей налогообложения из налогооблагаемых доходов, которые получит компания, когда возместит балансовую стоимость актива. Если эти будущие доходы не будут облагаться налогом, налоговая база актива будет равна его балансовой стоимости. Необходимо отметить, что международные стандарты финансовой отчетности отдельно рассматривают вопросы признания выручки, возникающей от договоров аренды, договоров страхования, изменения стоимости биологических активов в сельском хозяйстве, добычи полезных ископаемых и т.п. В российском учете некоторые вопросы учета дохода в принципе не рассматриваются, например, вопрос признания доходов от изменения стоимости биологических активов.

дипломная работа

1.4 Учет финансовых результатов в формате МСФО

Финансовая отчетность компаний предоставляется для внешних пользователей, а так как в различных странах существуют отличия в содержании, создании и представлении показателей, описывающих результаты деятельности организаций, были созданы международные стандарты финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности образованы для того, чтобы привести к единой форме правила составления, процедуры подготовки и представления финансовой отчетности компании. Благодаря МСФО, пользователи разных стран способны адекватно воспринимать и понимать отчетность.

Финансовая отчетность рассматривается в МСФО 1 "Представление финансовой отчетности".

В МСФО 1 указано, что обязательными формами отчетности считаются:

ѕ бухгалтерский баланс;

ѕ отчет о финансовых результатах;

ѕ отчет об изменениях капитала;

ѕ отчет о движении денежных средств;

ѕ пояснительная записка.

В МСФО так трактуется понятие доходов: доходы - это повышение экономических выгод. В свою очередь дается понятие расходам: расходы - это понижение экономических выгод.

Доходы включают в себя:

ѕ выручку, которая возникает в результате ведущей деятельности организации,

ѕ прочие доходы - нерегулярные доходы, которые могут появиться или же могут не возникнуть в результате деятельности предприятия.

В МСФО 18 "Выручка" указано, что выручкой считается валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящее к росту капитала, отличному от роста за счет взносов акционеров.

В соответствии с МСФО-18, доходом признается доход, полученный в результате:

ѕ реализации товаров;

ѕ оказания услуг;

ѕ употребления других активов предприятия, приносящих проценты и дивиденды.

Доход от реализации товаров признается только тогда, когда выполнены все условия:

ѕ предприятие передало покупателю все выгоды и риски, связанные с владением товара;

ѕ организация не оставляет за собой ни руководства ни контроля над реализованным товаром;

ѕ размер дохода может быть измерен с высокой степенью достоверности;

ѕ затраты по сделкам могут быть измерены с высокой степенью достоверности.

МСФО-21 "Влияние изменений валютных курсов" показывает, как изменение валютного курса влияет на результат финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Стандарт определяет правила выбора курсов валют для отображения в отчетности операций, которые выражены в иностранной валюте. Иностранной валютой признает любая другая валюта, которая отличается от той, на которой составлена отчетность. Отчетность оформляется в валюте той страны, в какой зарегистрирована компания и в которой она выполняет свою работу.

В МСФО-23 "Затраты по заимствованиям" так раскрывается понятие затрат по займам - это затраты по выплате процентов или иные затраты, которые понесло предприятие из-за получения заемных средств. Затраты по заимствованиям признаются как расход в том периоде, в котором они были понесены.

В затраты по займам включают:

ѕ проценты по банковскому овердрафту или по краткосрочным и долгосрочным займам;

ѕ амортизацию скидок и премий, относящихся к займам;

ѕ амортизацию второстепенных затрат, которые возникли в связи с предоставлением займов;

ѕ амортизацию второстепенных затрат, понесенных в связи с предоставлением займов;

ѕ разницу в валютных курсах, возникающую при получении займов в иностранной валюте при условии, если они рассматриваются как поправка к затратам по выплате процентов.

В МСФО-23 существует так же другой подход, исходя из которого, затраты по займам могут капитализироваться и не включаться в расходы периода, в котором они были понесены. Капитализация - это накопление издержек до некоторого момента, с дальнейшим их списанием на себестоимость актива. Этим моментом может служить частичная или полная сдача объекта в эксплуатацию. Если освоение актива приостанавливается на длительное время, то капитализацию следует прервать. Полное прекращение капитализации наступает в случае завершения деятельности, необходимой для использования или продажи актива.

МСФО-33 "Прибыль на акцию" устанавливает правила упорядочения сведений о размерах прибыли на одну обыкновенную акцию. Информация используется для сравнения результатов деятельности предприятия в разных отчетных периодах или же для одного отчетного периода, но разных предприятий. Базовый показатель рассчитывается делением чистой прибыли или убытка за отчетный период на средневзвешенное число обыкновенных акций в этом периоде. Чистая прибыль убавляется на необходимую сумму дивидендов по привилегированным акциям, в то время как, чистый ущерб на сумму этих дивидендов возрастает.

По мнению Варламова С.А. , базовый показатель числа акций за отчетный период обязан равняться средневзвешенному количеству обыкновенных акций, пребывающих в обращении в течение данного отчетного периода.

Средневзвешенное число акций в обращении формируется как (формула 1.9):

Тыс. шт., (1.9)

где А - средневзвешенное количество акций тыс. шт.;

Количество акций на начало периода, тыс. шт.;

Количество размещенных акций за период, тыс. шт.;

Количество купленных акций в течение года, тыс. шт.

Эти данные нужно умножить на взвешенный временной коэффициент, при расчете которого, требуется количество дней, во время которых акции находятся в обращении, разделить на совокупное количество дней.

Так же возникает разводняющий эффект, когда обыкновенные акции издаются и устанавливаются по цене ниже своей справедливой стоимости. Эффект приводит к тому, что прибыль на одну акцию уменьшается.

Таким образом, для получения сведений о финансовых результатах используются: МСФО 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки", МСФО 18 "Выручка", МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов", МСФО 23 "Затраты по заимствованиям", МСФО 33 "Прибыль на акцию".

Бухгалтерский учет на ЗАО "Центр водных технологий"

Учет реализации. 10.1. Информация о доходах и расходах, связанных с видами деятельности, указанными в уставе, а также определение финансового результата по ним, отражается на счете 90 «Реализация». 10.2...

Бухгалтерский учет предприятия

Я изучила порядок формирования финансовых результатов и для целей бухгалтерского и для целей налогового учета, самостоятельно рассчитала прибыль от реализации товаров за апрель 2006г...

Изучение бухгалтерского учета предриятия

Изучение теории и практики учета финансовых результатов и использования прибыли

В бухгалтерcком учете и отчетности прибыль понимается как мера превышения доходов над расходами отчетного периода...

Организация бухгалтерского учета и контроля ООО "Лабаз"

Учет финансовых результатов в ООО «Лабаз» организуется на основании ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации»...

Организация бухгалтерского учета на предприятии ООО "Афалина"

Используется счет 90 - для учета доходов и расходов и определения результатов основной деятельности. По кредиту - доходы от основной деятельности, по дебету - расходы: себестоимость, налоги и некоторые виды расходов...

Организация бухгалтерского учёта в ООО "ОПХ им. Фрунзе"

учёт капитал отчётность продукция Организации получают основную часть прибыли от обычных видов деятельности. Обычными видами деятельности, как правило, являются продажа товаров, продукции, выполнение работ, оказание услуг...

Организация учета и аудит финансовых результатов

Постепенная реформация российского бухгалтерского учета в соответствие с Международными стандартами финансовой отчетности (далее МСФО) делает актуальными вопросы...

Особенности расчета амортизационных отчислений, учета прибылей и убытков

Финансовый результат представляет собой прирост (или уменьшение) стоимости собственного капитала организации, образовавшейся в процессе ее предпринимательской деятельности за отчетный период...

Изучить инструктивные указания по учету финансовых результатов, капиталов и резервов. Ознакомиться с порядком ведения учета прибылей и убытков на предприятии на счете 99 и доходов будущих периодов на счете 98, основных резервов на счетах 14, 59, 63...

Учет финансовых результатов, расчеты по налогу на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02

Основным показателем финансово-хозяйственной деятельности организации является финансовый результат, который представляет собой прирост (уменьшение) стоимости собственного капитала организации за отчетный период...

Глава 5. Основные различия российских и международных стандартов финансовой отчетности

§ 1. Сравнительный анализ российских и международных стандартов финансовой отчетности

1.1. Принципы составления финансовой отчетности

Несмотря на наличие большого сходства между вариантами учетных политик, использование которых разрешено в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерского учета, применение этих вариантов зачастую строится на различных основополагающих принципах, теориях и целях. Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» была продекларирована такая задача бухгалтерского учета в России как формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России более широко трактует данную цель, акцентируя внимание на то, что отчетность должна, прежде всего, отвечать интересам ее внутренних и внешних заинтересованных пользователей для принятия решений. Несомненно, признание данных целей является значительным шагом в сторону МСФО, хотя следует отметить, что на практике, составители отчетности преследуют иные цели, прежде всего, фискальные.

Например, одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не всегда применяемых в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции чаще всего правило учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции. Примером, когда форма превалирует над содержанием в российской системе учета, является случай отсутствия надлежащей документации для списания основных средств, что не дает оснований для их списания, несмотря на то, что руководству известно, что такие объекты более не существуют по указанной балансовой стоимости.

Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета, и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций.

В России принципы бухгалтерского учёта сформулированы в Федеральном законе «О бухгалтерском учёте» от 21 ноября 1996 г. (в виде требований к ведению бухгалтерского учёта), Положениях по бухгалтерскому учёту «Учётная политика предприятия» (ПБУ 1/98) (в виде требований и допущений) и «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), а также в принятой Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике. Однако существуют сложности с реализацией продекларированных принципов на практике. Эта главная проблема, которая пока остается нерешенной до настоящего времени.

В таблице 4 приведён сравнительный анализ концептуальных основ бухучёта в международной и российской практике.

Табл. 4. Сравнение принципов подготовки финансовой отчетности в международной практике и России

МСФО	Российское законодательство	Источник	Комментарий
I. Основополагающие допущения
1. Метод начислений	Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности	Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/98, п. 6	В МСФО используется другой термин, термин «метод начислений» в российской практике используется в налоговом законодательстве
2. Непрерывность деятельности	Допущение непрерывности деятельности организации		В Концепции не раскрывается необходимость использования и раскрытия другой основы составления отчетности в случае, если предприятие не отвечает требованию непрерывности деятельности
	Допущение последовательности применения учетной политики	Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/98, п. 6; ПБУ 4/99, п. 9
	Допущение имущественной обособленности организации	Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/98, п. 6; ФЗ «О бухгалтерском учете», ст. 8, п. 3	В МСФО данное допущение отсутствует
II. Качественные характеристики финансовой отчетности
1. Понятность			В России данное требование не сформулировано
2. Уместность	Уместность	Концепция,
2.1. Характер		Концепция,	Существенных различий нет
2.2. Существенность	Существенность	Концепция,	Существенных различий нет, в Приказе Минфина РФ от 22.07.2003 №67н «О формах бухгалтерской отчетности» существенной может признаваться сумма в 5% от общего итога
3. Надежность	Надежность	Концепция, п. 6.3.	В МСФО данная характеристика раскрывается более подробно
3.1. Правдивое представление	Объективное отражение	Концепция,	Существенных различий нет
3.2. Приоритет содержания над формой		Концепция, ПБУ 1/98, п.7.	Существенных различий нет
3.3. Нейтральность	Нейтральность	Концепция, п. 6.3.3.; ПБУ 4/99, п.7	В Концепции данное требование не распространяется на отчеты специального назначения
3.4. Осмотрительность	Осмотрительность	Концепция, ПБУ 1/98, п.7	Существенных различий нет
3.5. Полнота		Концепция, п. 6.3.5.; ПБУ 1/98, п.7; ПБУ 4/99, п.6	Существенных различий нет
4. Сопоставимость	Сравнимость	Концепция, п. 6.4.; ПБУ 4/99, п.33	Существенных различий нет
	Непротиворечивость	ПБУ 1/98, п.7	МСФО не предусматривает требования противоречивости, тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца обеспечивается за счет правдивого представления информации
III. Ограничения уместности и надежности информации
1. Своевременность	Своевременность	Концепция, п. 6.5.1.; ПБУ 1/98, п.7	В ПБУ данное ограничение сформулировано как требование, а не ограничение уместности и надежности информации
2. Баланс между выгодами и затратами	Баланс между выгодами и затратами, рациональность (согласно ПБУ)	Концепция,
3. Баланс между качественными характеристиками	Баланс между качественными характеристиками, рациональность (согласно ПБУ)	Концепция,	Данное ограничение в ПБУ 1/98 сформулировано как требование рациональности, однако подробно данное требование не раскрыто
IV. Достоверное и объективное представление
Обеспечивается благодаря применению основных качественных характеристик и бухгалтерских стандартов	Достоверное и полное представление	ПБУ 4/99, п.6	В ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст. 1, п.3) одной из задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении

Резюмируя различия в основных принципах подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО и российским законодательством, можно сделать следующие выводы:

• Согласно Закону «О бухгалтерском учете» основными задачами бухгалтерского учета, помимо формирования полной и достоверной информации, являются обеспечение информацией, необходимой для контроля над соблюдением законодательства, соответствием нормам и предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности;
• В российской практике присутствуют 2 допущения, непредусмотренные МСФО;
• В российской практике большинство принципов раскрыто менее подробно, чем в МСФО;
• Структура принципов в российском законодательстве не соответствует МСФО (например, ограничение уместности и надежности сформулировано как требование) и не представлена в логическом и последовательном порядке ни в одном отдельно взятом российском нормативном акте;
• Присутствуют различия в терминологии.

1.2. Элементы финансовой отчетности

Элементы финансовой отчётности – это экономические категории, которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии предприятия и результатах его деятельности: активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы. Их определения в соответствии с МСФО были даны выше.

В Концепции бухгалтерского учета Российской Федерации приводится такой же перечень элементов, характеризующих финансовое положение, как и в МСФО, однако формулировки Концепции гораздо короче, чем в МСФО, и не содержат пояснений и примеров.

В отличие от Концепции, в законодательных актах, регламентирующих учет и отчетность в Российской Федерации, нет определения категорий «активы», «обязательства» и «капитал». В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» говорится, что объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности (гл. 1, ст. 1).

В Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) также отсутствует трактовка актива и пассива баланса как хозяйственных средств и их источников. При этом капитал рассматривается как один из видов пассива (до недавнего времени убытки прошлых лет вообще рассматривались в российском законодательстве как активы).

Таким образом, трактовки элементов баланса в отечественных нормативах не совпадают с их трактовками в МСФО. Единственным документом, в котором они приближены к международным стандартам, является Концепция. Однако заявленные в Концепции трактовки активов, обязательств и капитала не согласуются с нормативными актами, в результате отсутствует механизм их реализации на практике.

Элементы отчетности признаются только, если они удовлетворяют критериям признания, т.е. существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией, а также элемент имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

В российской Концепции также указываются критерии признания активов и обязательств, однако трактовка признания капитала отсутствует, так как нет статей, посвященных концепции капитала и концепции его поддержания. Критерии признания активов и обязательств в Концепции совпадают с требованиями МСФО. Однако они остаются провозглашенными только в Концепции, на практике ни в одном нормативном акте нет даже термина «признание элементов отчетности». Отражение элементов в балансе российской бухгалтерской отчетности осуществляется на основании первичных документов, оформленных в соответствии с унифицированными формами. На практике отсутствует возможность применения профессиональных суждений бухгалтеров для определения вероятности получения или утраты экономических выгод. Таким образом, провозглашенный в Концепции подход к признанию активов, обязательств и капитала, несмотря на схожесть с МСФО, носит лишь декларативный характер.

В соответствии с МСФО элементы отчетности могут оцениваться в учете, использую следующие методы:

• Фактическая стоимость приобретения или первоначальная стоимость;
• Текущая или восстановительная стоимость;
• Возможная стоимость продажи или погашения;
• Дисконтированная или приведённая стоимость.

Перечень возможных методов оценки, устанавливаемых Концепцией, совпадает с перечнем в МСФО, однако их трактовка в Концепции, в отличие от МСФО, дается только для активов. О распространении данных методов на обязательства в Концепции не говорится. Определение дисконтированной стоимости вообще отсутствует в Концепции, поэтому остается только предполагать аналогию этого метода в Концепции с одноименным методом в МСФО.

В российских нормативных актах содержатся различные способы оценки для конкретных статей баланса, как, например, в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Наиболее распространенной является фактическая себестоимость, хотя в ряде случаев используются иные оценки, разрешенные законодательством Российской Федерации. Следует отметить также большую степень регламентации оценок элементов отчетности в российском законодательстве по сравнению с требованиями МСФО. Во многих случаях в МСФО допускается оценка статей баланса на основании профессионального суждения бухгалтера с учетом особенностей предприятия, интересов пользователей и основополагающих принципов МСФО. В отечественной практике оценка любой статьи баланса производится строго в соответствии с требованиями Положения. В настоящее время многие из этих требований значительно приближены к требованиям МСФО.

Элементами, отражающими финансовые результаты предприятия, являются доходы и расходы. Доход - это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов либо уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Необходимо отметить большую схожесть трактовок дохода предприятия в Концепции, ПБУ 9/99 и МСФО.

Согласно МСФО выручка делится на доходы от обычной деятельности (выручка) и прочие доходы. В МСФО отмечается условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности компании и единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод.

В отличие от МСФО в Концепции классификация статей доходов рассматривается кратко, при этом не отражается смысл подразделения доходов на доходы от основной деятельности и прочие. Гораздо более подробно приводится классификация статей доходов в ПБУ 9/99. Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности фирмы и прочие. Принцип отнесения доходов к определенной группе такой же, как и в МСФО, - исходя из характера деятельности предприятия и его операций. Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 отмечается условность отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности для разных предприятий: одни и те же доходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата и др.). В ПБУ 9/99 прочие доходы подразделяются на три группы: операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы, однако при этом не характеризуется их экономическая сущность. Вместо строгого определения критерия отнесения доходов к той или иной группе в ПБУ 9/99 дается открытый перечень примеров операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов, при этом принцип группировки доходов остается неопределенным, что может повлечь разночтения у различных пользователей.

Критерии признания дохода в МСФО и Концепции аналогичны. Согласно ПБУ 9/99 (п. 12) критерии признания выручки включают пять пунктов, которые распространяются на все виды выручки. (Исключение составляет только выручка от предоставления за плату во временное пользование активов, для признания которой требуется выполнение только трех пунктов из пяти.). Сравнительный анализ этих критериев приведен в таблице 5.

Табл. 5. Критерии признания выручки в соответствии с МСФО и российской практикой.

ПБУ 9/99	МСФО 18
1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом	1) компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары
2) сумма выручки может быть определена	2) сумма выручки может быть надежно оценена
3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации	3) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию
4) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены	4) понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены
5) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)	5) компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары

В целом данные определения являются схожими, хотя в отношении первого критерия следует отметить, что моменты перехода значительных рисков (МСФО) и перехода юридических прав (российская практика) могут различаться. ПБУ не предусматривает анализ существенных рисков, связанных с собственностью на товары.

Критерии включения расходов в отчетность в МСФО и Концепции сопоставимы. В Концепции присутствует дополнительное условие о независимости признания расхода от налогооблагаемой базы. В ПБУ 10/99 включены все требования к признанию расходов, изложенные в Концепции, однако помимо данных требований ПБУ содержит дополнительно условие, что «расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота». То есть в отличие от МСФО расход не может быть признан только на основании профессионального суждения бухгалтера об уменьшении экономических выгод и должен подтверждаться документально. Пункт 18 ПБУ содержит возможность признания расхода по кассовому методу, что не соответствует МСФО.

Таким образом, несмотря на заметное сближение МСФО и российских стандартов все еще остаются нерешенными некоторые проблемы, как, например, жесткое нормативное регулирование многих вопросов учета финансовых результатов предприятия. Несмотря на заявления о независимости представления финансовых результатов в отчетности от целей налогообложения, на практике сохраняется фискальная направленность учета. Таким образом, сегодня сохраняются существенные проблемы, касающиеся отражения элементов финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

1.3. Состав финансовой отчетности

В таблице 6 приведено сравнение состава финансовой отчётности, которую должны предоставлять организации в соответствии с МСФО и российским законодательством.

Табл. 6. Состав финансовой отчетности по МСФО и российскому законодательству.

МСФО	Российское законодательство
Бухгалтерский баланс	Бухгалтерский баланс (форма №1)
Отчёт о прибылях и убытках	Отчёт о прибылях и убытках (форма № 2)
Отчёт о движении капитала	Отчёт об изменениях капитала (форма №3)
Отчёт о движении денежных средств	Отчёт о движении денежных средств (форма № 4)
	Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5)
	Отчёт о целевом использовании полученных средств (форма № 6)
Учётная политика и пояснительная записка	Пояснительная записка
	Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчётности, если она подлежит обязательному аудиту

Состав отчетности по российскому законодательству приведен в соответствии с нормативными актами Министерства финансов РФ. Следует отметить, что Федеральный закон «О бухгалтерском учете» предусматривает следующий состав бухгалтерской отчетности:

• бухгалтерский баланс;
• отчет о прибылях и убытках;
• приложения к ним, предусмотренные нормативными актами;
• аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
• пояснительная записка.

Таким образом, федеральным законодательством отчет об изменениях капитала и отчет о движениях денежных средств рассматривается как часть приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Любопытен факт включения в состав отчетности аудиторского заключения по российским стандартам. Многие специалисты подчеркивают некорректность такого включения, поскольку получается, что аудиторское заключение должно содержать мнение в том числе о самом себе.

Необходимо отметить различие в терминологии: международные стандарты – это стандарты финансовой отчетности, в то время как в российской практике отчетность называется бухгалтерской.

Особого внимания требует вопрос соответствия отчетности МСФО. Отчетность соответствует МСФО, если она подготовлена в соответствии со всеми стандартами и интерпретациями, если необходимо. Факт соответствия МСФО должен быть отражен в финансовой отчетности. При этом соответствие МСФО означает, что отчетность удовлетворяет всем требованиям каждого применимого стандарта. И наоборот, финансовая отчетность не может быть охарактеризована как соответствующая МСФО, если имеются какие-либо существенные отступления от стандартов и разъяснений к ним в отношении учета и раскрытия информации. Наличие национальных стандартов, противоречащих МСФО, а также раскрытие учетной политики и включение в отчетность соответствующих пояснений не считаются оправданием отклонений от требований МСФО.

Вместе с тем предусмотрено, что в исключительных ситуациях может оказаться необходимым отступление от МСФО. Такие ситуации возникают, когда применение международных стандартов может привести к искажению информации об отдельных хозяйственных операциях. В этом случае финансовая отчетность должна содержать:

• мнение руководства компании о необходимости отклонений от МСФО;
• подробное объяснение причины, по которой применение этих стандартов может привести к искажению отчетности;
• описание правила, предписанного МСФО, и фактически использованной схемы учета;
• оценку влияния данного отклонения на величину активов, обязательств, капитала, прибыли (убытка) и денежных потоков для каждого периода, представленного в отчетности.

Знание всех фактов отклонений от МСФО позволяет пользователю составить собственное мнение об отчетности и подсчитать сумму поправок, необходимых для приведения отчетности в соответствие с МСФО. Важная роль в исполнении описанного правила принадлежит аудиторам, которые обязаны выразить мнение, действительно ли отчетность составлена в соответствии с МСФО, т.е. удостовериться и подтвердить, что отчетность отвечает всем требованиям каждого отдельно взятого стандарта.

Кроме того, МСФО устанавливают достаточно жесткий подход к выбору учетной политики. В этом процессе компания должна ориентироваться на правила, предписанные МСФО. При отсутствии таковых для отдельных операций руководство компании вырабатывает учетную политику, при использовании которой финансовая отчетность будет содержать полную и непредвзятую информацию, необходимую пользователям для принятия решений, достоверно отражающую результаты деятельности и положение компании, а также экономическое содержание операций (а не их юридическую форму). При отсутствии конкретных требований для отдельных операций необходимо ориентироваться на требования, принятые для сходных операций, и общие принципы системы МСФО. Допускается также использовать отраслевые правила учета и стандарты, выпущенные другими органами, но лишь в той степени, в какой их требования не противоречат МСФО. Это дает возможность применять, в частности, US GAAP, так как последние содержат детально разработанные правила учета для многих сложных операций.

Принятый в МСФО подход призван устранить излишне широкую интерпретацию стандартов, а также ситуации, когда в публикуемой финансовой отчетности содержится указание, что она подготовлена в соответствии с МСФО, хотя на самом деле не все требования стандартов соблюдены. Чаще всего подобные ситуации возникают в отношении требований по раскрытию информации (операции со связанными сторонами, географические и операционные сегменты).

1.4. Бухгалтерский баланс

Международными стандартами не предусмотрена какая либо стандартная форма баланса и определяется лишь круг обязательных статей баланса:

• основные средства;
• нематериальные активы;
• финансовые активы;
• инвестиции, учтенные по методу участия;
• запасы;
• торговые и другие дебиторские задолженности;
• денежные средства и их эквиваленты;
• задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность;
• налоговые обязательства;
• резервы;
• долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов;
• доля меньшинства;
• выпущенный капитал и резервы.

В России форма баланса закреплена законодательно (Приказ Минфина №67 от 22 июля 2003 г. «О формах бухгалтерской отчетности»). Имеется ряд различий в раскрытии статей баланса, которые приводятся ниже.

Ключевые различия в отношении основных средств касаются амортизации. В соответствии с международными стандартами учета руководству компании разрешено самостоятельно определять сроки службы основных средств, в зависимости от того, в течение какого периода времени предприятие предполагает их использовать. Хотя в ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» также прописано, что организация сама определяет срок полезного использования основных средств, на практике организации для целей бухгалтерского учета продолжают использовать нормы амортизации, установленные Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. №1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР». В связи с принятием Главы 25 Налогового кодекса многие предприятия используют новую классификацию основных средств, установленную Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», т.е. предпочтение отдается налоговому учету. Разница в сроках службы приводит к расхождениям в величине остаточной стоимости активов, а также в суммах по амортизации, начисленных за определенный период, представленных в соответствии с российской системой учета и МСФО. В соответствии с ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» амортизация может производиться одним из четырёх способов амортизационных начислений:

• линейный способ;
• способ уменьшающегося остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В МСФО 16 «Основные средства» предусмотрено три метода:

• равномерного начисления;
• уменьшаемого остатка;
• метод суммы изделий.

Однако российскими предприятиями на практике опять-таки в основном используется линейный метод, предписанный Налоговым кодексом.

Важное отличие состоит в том, что в российском учете не используется регулярный анализ активов на предмет их обесценения, в то время как МСФО 36 «Обесценение активов» применяется к большому числу активов, признаваемых в бухгалтерском балансе (нематериальные активы, основные средства, инвестиции). Основная задача этого стандарта - обеспечить реальную оценку активов в финансовой отчетности путем признания убытка от их обесценения (снижения стоимости, ценности), когда чистая балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму. Убыток признается в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, а если актив ранее переоценивался, - относится в уменьшение резерва переоценки. В МСФО 36 предусмотрен ряд возможных признаков обесценения, наличие которых компания должна проверять на каждую отчетную дату, используя ряд внешних и внутренних источников информации. При выявлении хотя бы одного из них необходимо оценить возмещаемую стоимость актива для определения убытка от обесценения.

В российских правилах не предусмотрено признания такого убытка. В ПБУ 6/01 предусмотрена уценка основных средств по итогам переоценки, при этом сумма уценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) или в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Однако российские стандарты не ставят целью регулярный анализ активов на предмет их обесценения и признание убытков в отчетном году.

Определения нематериальных активов согласно МСФО 38 «Нематериальные активы» и ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» в целом соответствуют друг другу, хотя есть и некоторые различия. Первое состоит в том, что согласно ПБУ нематериальные активы (НМА) должны использоваться в течение длительного времени, т.е. иметь срок полезного использования свыше 12 месяцев. МСФО же не предусматривает временных критериев для признания нематериальных активов, т.е. предполагает более гибкий подход. Второе отличие состоит в том, что согласно пункту 3 ПБУ для признания НМА необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.). В МСФО 38 нет требования к наличию юридических прав, т.к. основным критерием является способность контролировать будущие экономические выгоды от использования НМА, т.к. компания может контролировать эти выгоды иным способом (МСФО 38.13).

В результате несоответствия определений существует ряд различий в признании тех или иных объектов НМА в учете. Например, ПБУ 14/2000 относит к НМА организационные расходы. В соответствии с МСФО 38 организационные расходы не признаются НМА, т.к. они напрямую не связаны с получением от них экономических выгод. Несмотря на то, что расходы на учреждение организации производятся с целью получения будущих экономических выгод, реальная вероятность их получения на момент создания компании отсутствует – компания может оказаться, например, убыточной.

В российском системе учёте активы, создаваемые самим предприятием, такие как стоимость собственного созданного программного обеспечения, «ноу-хау», исключительное право на товарный знак могут быть отражены как нематериальные. Согласно МСФО, активы, создаваемые самим предприятием, должны удовлетворять следующим критериям: актив должен быть потенциально выгодным в экономическом плане, и стоимость актива должна быть достоверно определена. Внутренне созданные торговые марки вообще не должны признаваться в составе НМА, так как затраты на них невозможно отличить от затрат на развитие компании в целом.

ПБУ 14/2000 относит к НМА деловую репутацию организации. МСФО 38 различает внутренне созданную деловую репутацию и деловую репутацию, возникающую при объединении компаний. Внутренняя деловая репутация не признается НМА и вообще не отражается в учете как актив, поскольку не является идентифицируемым ресурсом и не может быть надежно измерена. Деловая репутация как актив возникает и отражается в учете лишь при покупке другой компании целиком как имущественного комплекса. В этом случае организация присоединяет все активы и обязательства приобретаемой компании, уплачивая за нее определенную плату. Разница между уплаченной суммой и стоимостью приобретенных активов и обязательств и составляет деловую репутацию. Несмотря на то, что МСФО 38 однозначно требует отражения положительной деловой репутации в качестве амортизируемого актива, при этом деловая репутация показывается отдельной строкой в разделе внеоборотных активов. В отличие от МСФО 38 ПБУ 14/2000 не разграничивает внутренне созданную и приобретенную деловую репутацию.

Еще один важный вопрос – учет затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. Научно-исследовательские работы - оригинальные и запланированные исследования, проводимые в целях получения новых научных или специальных знаний. Опытно-конструкторские работы - применение результатов научных исследований или иных знаний при разработке плана или проекта производства новых или существенно усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, технологий, систем или услуг, до начала промышленного производства или использования. Согласно МСФО, расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы необходимо отражать в учете как расходы того периода, в течение которого они были понесены, за исключением тех случаев, когда соблюдаются следующие условия (в таких случаях их необходимо учитывать как НМА):

• техническая осуществимость продукта или процесса может быть продемонстрирована;
• компания намерена производить, продавать или использовать продукт или процесс;
• может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса, или, если он предназначен скорее для внутреннего использования, а не для продажи, то его полезность для компании;
• существуют достаточные ресурсы, или их доступность может быть продемонстрирована, для завершения проекта, продажи или использования продукта или процесса;
• затраты, относимые на продукт или процесс, могут быть надёжно оценены.

В российском учете затраты на НИОКР могут капитализироваться как по ОКР, так и по НИР в случае наличия положительного результата. Поскольку наличие положительного результата не означает однозначно возможности использования или продажи результатов исследований и разработок, необходимо признать существенное отличие в квалификации данных объектов в российском учете от требований МСФО. Следовательно, при подготовке финансовой отчетности в формате МСФО следует списать те затраты на расходы соответствующего периода, которые не подпадают под определение затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы согласно МСФО.

Также в российском законодательстве пока нет никаких чётко прописанных процедур по учёту объединений компаний (покупке и слиянию интересов) и отражению положительной или отрицательной деловой репутации (goodwill), которая при этом возникает. По ПБУ 14/2000 деловая репутация - это разница между покупной ценой организации и стоимостью по балансу всех ее активов и обязательств. По МСФО 38 деловая репутация определяется как превышение стоимости покупки приобретаемой компании над справедливой стоимостью приобретенных активов и обязательств. Справедливая стоимость по международным стандартам - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. Справедливая стоимость объектов может существенно отличаться от их балансовой стоимости. Таким образом, разница между справедливой и балансовой стоимостью активов и обязательств приобретаемой организации приводит к разным оценкам величины деловой репутации в российском и международном стандартах.

Аналогично основным средствам, в российском учете не предусмотрен регулярный анализ НМА на предмет возможного обесценения (МСФО 36). Также перечень раскрываемой информации в отчетности в МСФО шире, чем в российском учете.

Таким образом, в отношении нематериальных активов между российскими и международными стандартами есть отличия практически по всем показателям. Возможно, российский национальный стандарт и не должен быть полной копией соответствующего международного. Однако взаимодействие отечественных организаций с иностранными партнерами требует понимания отчетности наших компаний зарубежным пользователем. НМА - один из наиболее сложных объектов учета, их неосязаемость, проблемы с идентификацией и оценкой могут привести к неоднозначным трактовкам отчетности.

Можно выделить ряд различий при учёте материально-производственных запасов. Учёт запасов регулируется МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных запасов». ПБУ 5/01 предписывает оценивать МПЗ по фактической себестоимости. А в конце отчетного периода материально-производственные запасы должны переоцениваться: «Материально – производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей». На основании данного определения несколько не понятно, как должны оцениваться запасы, цена возможной реализации которых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости, а в следующем отчетном периоде выросла выше фактической себестоимости. В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. При этом в соответствии с МСФО возможная цена продаж рассчитывается за вычетом расходов на продажу (что не предусмотрено ПБУ).

Далее, при поступлении и списании одних и тех же видов материально-производственных запасов с различной фактической себестоимостью становится возможным применение нескольких способов расчета текущей себестоимости единицы запасов. Себестоимость материально-производственных запасов (кроме товаров в торговле, принятых к учету по продажным ценам и МБП) по российскому законодательству может производиться следующими способами:

• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО);
• по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (метод ЛИФО).

В отличие от России, в международной практике предусмотрено 3 метода:

• Метод ФИФО (основной порядок учета);
• Метод средневзвешенной (основной порядок учета);
• Метод ЛИФО (допустимый альтернативный порядок учета).

Метод ЛИФО будет в ближайшем времени отменен в рамках проекта КМСФО по улучшению качества стандартов.

Инвестиции могут быть отнесены к краткосрочным или долгосрочным. Текущие инвестиции по своему характеру являются легко реализуемыми и рассчитаны на срок не более одного года. Долгосрочные инвестиции представляют собой инвестиции, рассчитанные на срок более одного года. Российская система учета требует, чтобы как текущие, так и долгосрочные инвестиции были представлены в балансе по стоимости их приобретения. В противоположность этому, международные стандарты учета разрешают учитывать долгосрочные инвестиции в зависимости от их характера:

• по себестоимости (т.е. включая расходы по приобретению, такие как брокерские и банковские комиссионные сборы, гонорары, пошлины);
• по переоценённой стоимости;
• по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости.

В соответствии с международными стандартами учета краткосрочные инвестиции могут отражаться в балансе по рыночной стоимости или по более низкой из себестоимости и рыночной стоимости (т.е. суммы, которая будет получена в результате продажи инвестиции на фондовом рынке). Возникающая в результате такой оценки прибыль (убыток) должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках.

В случае снижения стоимости долгосрочного вложения, которое по оценкам не является кратковременным, его балансовая стоимость уменьшается. Такое снижение стоимости долгосрочных инвестиций, за исключением временного снижения, отражается в отчете о прибылях и убытках. Увеличение балансовой стоимости долгосрочных инвестиций, возникающее в результате переоценки долгосрочных инвестиций, должно быть отнесено на кредит счета изменения стоимости инвестиций в результате переоценки в разделе акционерный капитал. В той степени, в которой снижение стоимости инвестиций компенсирует предыдущее увеличение стоимости той же инвестиции, которое было отнесено на кредит счета изменения стоимости инвестиций в результате переоценки и в последствии не было сторнировано, это снижение учитывается на счете изменения стоимости инвестиций в результате переоценки. Во всех прочих случаях снижение балансовой стоимости должно быть отражено как расход.

Есть различия в подходе к созданию резерва по сомнительной дебиторской задолженности. При создании резерва российские предприятия в основном руководствуются статьей 266 Налогового кодекса, в результате чего данный подход страдает формализмом. Российские стандарты бухгалтерского учета и отчетности предусматривают создание резервов только в отношении конкретной задолженности. МСФО допускают возможность создания общего резерва на всю дебиторскую задолженность, например, как процент от нетто – реализации. На практике, при составлении отчётности российскими предприятиями по МСФО, резерв по сомнительным долгам составляет очень значительный процент и существенно уменьшает показатели прибыли.

1.5. Отчет о прибылях и убытках

Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, а в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к составлению документации. Требование наличия надлежащей документации часто не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Основополагающий принцип МСФО, заключающийся в том, что содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации или ее извлечения, находится в противоречии с положением о необходимости наличия достаточной документации для отражения операции. Различие в сроках учета операций, в отношении которых не имеется достаточной документации в соответствии с российской системой учета, приводит к многочисленным расхождениям между МСФО и российской системой учета в отчете о прибылях и убытках. Самый распространенный пример несоответствия – многие российские предприятия признают выручку не по дате отгрузки, а по дате счета-фактуры, который может выписываться через 2-3 недели после даты отгрузки (когда, например, цена на продукцию рассчитывается на основе какого-либо индикатора за период времени до и после даты счета-фактуры).

Одно из существенных различий в подходе к отчёту о прибылях и убытках в России и международной практике было устранено в ходе реформы. Как известно, до недавнего времени за момент реализации продукции можно было принимать момент оплаты продукции или момент её отгрузки, и подавляющее большинство предприятий использовали первый, так называемый «кассовый» метод учёта. С 1 января 1996 г. в бухгалтерском учёте момент реализации продукции определяется, как правило, только по моменту отгрузки, как и в международной практике.

Еще одним различием между новой российской формой отчета о финансовых результатах и отчетом о прибылях и убытках формата МСФО является отражение амортизации и расходов по оплате труда. Согласно МСФО, если компании раскрывают отчет о прибылях и убытках, используя метод «по назначению затрат», т.е. по функциональному признаку расходов (наиболее широко применяемый на практике), то они должны дополнительно раскрывать данные по расходам на амортизацию и оплату труда. В российской практике данные расходы раскрываются в Приложении к бухгалтерскому балансу (Форма 5).

Также следует выделить некоторые различия в составе себестоимости реализованной продукции. В соответствии с МСФО коммерческие расходы и, в общем случае, общехозяйственные расходы (амортизация зданий управления, расходы на содержание аппарата управления, вспомогательных служб) не рассматриваются как непосредственно связанные с приобретением и производством товаров, и, следовательно, не включаются в себестоимость производства. В соответствии с российской системой учета коммерческие расходы и общехозяйственные расходы могут включаться в состав себестоимости реализованной продукции, если это предусмотрено учетной политикой. Поэтому, например, проводка по списанию общехозяйственных расходов на себестоимость продукции (дебет 20 – кредит 26) является не совсем корректной, и необходимо делать корректировочные записи, раскрывая данные расходы отдельно. Отдельно следует обратить внимание на отражение налогов, кроме налога на прибыль, в отчете о прибылях и убытках. В России эти налоги обычно включаются в разные строки: например, таможенные сборы, налог на пользователей автодорог (сейчас он отменен) отражаются по строке управленческих или коммерческих расходов, тогда как налог на имущество и налог на рекламу обычно включаются в состав прочих расходов. Также в российский отчет о прибылях и убытках не включаются экспортные таможенные пошлины (они исключаются из выручки и из себестоимости) и акцизы, так что пользователи отчетности не имеют возможности оценить сумму пошлин, которые могут быть очень существенными для некоторых компаний. Согласно МСФО акцизы показываются в составе выручки отдельно, пошлины могут также показываться в составе выручки, если это предусмотрено учетной политикой.

Большой теоретический и практический интерес вызывает учёт бартера. В российской экономике бартер играет значительно более важную роль, нежели в международных масштабах. Например, доля бартера в выручке РАО «ЕЭС России» в 2002 составила 22%. Согласно МСФО, если товары или услуги обмениваются на другие однородные и аналогичные по стоимости товары или услуги, такая сделка не признается реализацией. Такая ситуация возникает, когда поставщики обмениваются товарами, перемещая их между различными регионами, с тем чтобы своевременно отреагировать на локальные изменения спроса (например, взаимные поставки нефтепродуктов). В тех случаях, когда происходит обмен разнородными товарами, например, грузовые автомобили обмениваются на стальной прокат, выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. Если невозможно оценить справедливую стоимость полученных товаров (услуг), выручку оценивают по стоимости переданных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. В российской системе учета бартерные операции всегда рассматриваются как реализация, а случае обмена однородными и разнородными товарами не рассмотрены. Следовательно, при обмене товаров на аналогичные товары, такие сделки следует исключить из реализации, определяемой согласно международным стандартам.

В соответствии с российскими стандартами доходы и расходы, полученные и понесенные по разным операциям, отражаются развернуто: операции с ценными бумагами, материалами, основными средствами, курсовые и суммовые разницы, налоги, подлежащие уплате, штрафы и пени к уплате или к получению и т.д. Согласно МСФО 1 (п. 36) выручка и расходы по неосновной деятельности должны показываться свернуто. Поэтому для целей трансформации финансовой отчетности необходимо получить расшифровку указанных строк по видам расходов и доходов и свернуто показать только те доходы и расходы, которые относятся к одним и тем же операциям: как правило, это относится к операциям по реализации основных средств, материалов, а также к курсовым и суммовым разницам.

1.6. Отчет о движении денежных средств

Отчет о прибылях и убытках в международной практике готовится по МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств», в России – в соответствии с Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н «О методологических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации». Для ведения хозяйственной деятельности, исполнения обязательств и обеспечения доходности компании нужны денежные средства. Способность генерировать денежные потоки – важнейший показатель финансового состояния. Отчет о движении денежных средств обеспечивает предоставление информации, позволяющей оценить эти показатели, а также понять изменения в чистых активах компании, ее финансовую структуру (в том числе ликвидность и платежеспособность), способность регулировать время и плотность денежных потоков в условиях постоянно меняющихся внешних и внутренних факторов. Включение отчета о движении денежных средств в финансовую отчетность позволяет осуществить моделирование текущей стоимости будущих денежных потоков для сравнительной оценки компаний.

В соответствии с МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» в отчете о движении денежных средств отражаются изменения не только в наличных денежных средствах, но и в денежных эквивалентах. К денежным эквивалентам относятся краткосрочные и высоколиквидные инвестиции, свободно обратимые в заранее известную сумму денежных средств с незначительным риском колебаний стоимости. Инвестиции, признаваемые эквивалентами денежных средств, держат на балансе не столько для получения инвестиционного дохода либо контроля над деятельностью объекта инвестиций, сколько для обеспечения исполнения краткосрочных обязательств. Это своего рода прием управления денежными средствами. К эквивалентам денежных средств относятся инвестиции с кратким сроком обращения, как правило, не превышающим трех месяцев до даты погашения. При более длительных сроках обращения соответствующие инвестиции обычно не отвечают требованию незначительности риска колебаний стоимости.

В российской практике понятия денежных эквивалентов нет. В правилах составления отчета о движении денежных средств говорится о денежных средствах, учитываемых в кассе организации, на расчетных, валютных и специальных счетах. Краткосрочные депозиты в банках включаются в состав краткосрочных финансовых вложений. Отсутствует требование о раскрытии ограничений на использование отраженных в отчетности денежных средств, а также состава денежных средств.

Существуют значительные расхождения в методах подготовки информации – российские правила предусматривают только прямой метод (нарастающим итогом с начала года), а МСФО - прямой и косвенный. Косвенный метод более распространен в мировой практике как метод составления отчета о движении денежных средств. Он включает в себя элементы анализа, так как базируется на сопоставлении изменений различных статей бухгалтерского баланса за отчетный период, характеризующих имущественное и финансовое положение организации, а также включает анализ движения основных средств, их амортизацию и другие показатели, которые невозможно получить исключительно из данных бухгалтерского баланса. В результате применения косвенного метода финансовый результат (чистая прибыль) организации за период преобразуется в разность между величинами денежных средств, находящихся в распоряжении организации по состоянию на начало и конец отчетного периода. Необходимо отметить, что при подготовке консолидированной отчетности прямой метод является малоприменимым, т.к. требует больших затрат на получение необходимой информации по каждому из консолидируемых предприятий.

Согласно МСФО при отражении денежных потоков в иностранной валюте их величина пересчитывается в валюту отчетности по курсу, принятому на дату движения денежных средств. По российским стандартам в случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте сначала составляется расчет в иностранной валюте по каждому ее виду. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей отчета.

Есть различия в порядке классификации данных по видам деятельности. В соответствии с МСФО 7 финансовая деятельность - это деятельность, которая приводит к изменению в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании, а инвестиционная деятельность – приобретение и продажа долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам. Согласно российским стандартам инвестиционная деятельность – это деятельность, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов, других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций, других ценных бумаг долгосрочного характера и т.п. Финансовая деятельность – это деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций, иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т.п. Исходя из рассмотренных определений, денежные поступления в российской практике при выпуске краткосрочных облигаций классифицируются как финансовая деятельность, а долгосрочных – как инвестиционная. В МСФО денежные средства, привлеченные в результате эмиссии облигаций, классифицируются как финансовая деятельность.

В таблице 7 приведены основные различия в подходах к классификации видов деятельности.

Табл. 7. Классификация некоторых видов деятельности отчета о прибылях и убытках по МСФО и российским стандартам.

Движение денежных средств	МСФО	Российская практика
Поступления от собственников (акционеров) в виде вкладов	Финансовая
Выплата дивидендов собственникам	Финансовая	Инвестиционная
Поступления от собственников (акционеров) строго целевого характера использования	Финансовая	Инвестиционная
Поступление и возврат долгосрочных кредитов и займов (в том числе облигационных) целевого характера, а также выплата процентов по ним	Финансовая	Инвестиционная
Поступление и возврат краткосрочных кредитов и займов (в том числе облигационных) целевого характера, а также выплата процентов по ним	Финансовая	Финансовая
Поступление и возврат краткосрочных кредитов и займов (в том числе облигационных), не имеющих строго целевого характера	Финансовая

Таким образом, в отношении отчета о движении денежных средств также остаются существенные различия между российскими и международными стандартами финансовой отчетности.

1.7. Прочие различия

Консолидированная (сводная) отчетность. Одно из ключевых отличий МСФО и российской системы учета – это различия при подготовке консолидированной или сводной отчетности. Термин «консолидированная» используется в МСФО, «сводная» - в российском законодательстве. Необходимость составления сводной бухгалтерской отчетности предусматривается Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, (Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). В нем говорится, что в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Минфином России.

Такой порядок установлен Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (утверждены Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112). В пункте 1.3 рекомендаций определены три условия, при которых бухгалтерская отчетность дочернего общества включается в сводную бухгалтерскую отчетность:

• головная организация обладает более пятидесяти процентов голосующих акций акционерного общества или более пятидесяти процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;
• головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором;
• в случае наличия у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Предприятие может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность, если одновременно соблюдаются следующие условия:

• сводная бухгалтерская отчетность составлена на основе МСФО;
• Группой обеспечена достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО;
• пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Министерства финансов Российской Федерации.

МСФО ориентированы, прежде всего, на составление сводной отчетности, т.к. только сводная финансовая отчетность обеспечивает выполнение главной цели отчетности – предоставление достоверной и объективной информации о финансовом положении компании, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в них. Именно сводная отчетность дает четкое представление о том, какие активы реально контролируют те или иные акционеры с учетом дочерних компаний. Как правило, индивидуальная финансовая отчетность необходима в первую очередь для регулирующих органов.

Российские рекомендации не затрагивают ряд важных вопросов, возникающих при составлении сводной отчетности. Министерство финансов РФ считает одной из своих первоочередных затрат разработать ПБУ по сводной отчетности, которое должно устранить большинство существующих различий.

Согласно МСФО 22 «Объединение компаний» существуют два метода учета объединения компаний: метод покупки, при котором определяется покупатель, стоимость покупки и осуществляется распределение установленной стоимости на идентифицируемые активы и обязательства, и метод объединения интересов, который применяется в тех редких ситуациях, когда покупатель не может быть определен. Выбор метода не зависит от юридической формы сделки. Например, при реорганизации в форме слияния двух независимых компаний применяется метод покупки, если, по сути, эта операция является покупкой и соответствует определению, предусмотренному МСФО. В российских правилах вопросы объединения деятельности (бизнеса) двух и более компаний пока не разработаны. В то же время необходимо отметить, что КМСФО планирует отменить метод объединения интересов в рамках проекта по улучшению качества МСФО. Очевидно, что для разработки российского ПБУ необходимо будет проанализировать эти изменения, которые будут сделаны в ближайшем времени.

Согласно рекомендациям (Приказ Минфина России от 30.12.1996 N 112, пункт 1.8) некоторые материнские компании могут не составлять сводную отчетность в случаях, которые не предусмотрены в МСФО. В российских стандартах не прописаны правила для консолидации так называемых специализированных компаний. Этот вопрос в настоящее время является весьма актуальным в виду повсеместного использования подобных компаний. Как правило, специализированные компании – это оффшорные компании, создаваемые для осуществления сложных финансовых операций. Манипуляции при отражении таких операций широко использовались в случаях с Enron и Parmalat. КМСФО и американский Совет по разработке финансовых учётных стандартов в настоящее время работают над пересмотром стандартов учета специализированных компаний.

По российским правилам стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе, являющемся банком или иной кредитной организацией, может отражаться в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество. Обоснованность этого подтверждается независимым аудитором. То есть, если в состав Группы входит банк (а это очень частое явление для крупных промышленных групп), то его результаты не консолидируются в результаты Группы на общих основаниях. Согласно МСФО 27 исключение дочерней компании из консолидации из-за того, что ее деятельность отличается от деятельности других компаний группы, неоправданно, так как сведения отчетности дочерних обществ и раскрытие дополнительной информации о различных видах их деятельности в сводной финансовой отчетности обеспечивают наличие более качественной информации.

Учет инфляции. Согласно МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» финансовая отчетность компании, отчитывающейся в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, должна быть представлена в единицах измерения, действующих на отчетную дату. То есть информация за отчетный период и сравнительные данные за предшествующие периоды пересчитываются с учетом изменений в общей покупательной способности валюты, в которой выражена финансовая отчетность.

Признаки гиперинфляции:

• Большинство населения предпочитает хранить свои сбережения в неденежной форме или в относительно стабильной иностранной валюте. Средства в местной валюте немедленно инвестируются для сохранения покупательной способности;
• Большинство населения выражает денежные суммы не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте. Цены могут указываться в этой иностранной валюте;
• Продажи и покупки в кредит производятся по ценам, которые компенсируют предполагаемую потерю покупательной способности в течение срока кредита, даже если этот период непродолжителен;
• Процентные ставки, заработная плата и цены связаны с индексом цен;
• Совокупный рост инфляции за три года приближается или превосходит 100%.

До 2003 г. Россия отвечала данным критериям, соответственно отчетность должна была корректироваться в соответствии с требованиями МСФО 29. В 2000-2002 гг. уровень инфляции (рассчитанный на основе индекса потребительских цен) составил 20.1%, 18.8% и 15.1%, соответственно. Таким образом, за 3 года инфляция составила 64.3%. Остальные признаки гиперинфляции также не соответствуют в полной мере состоянию российской экономики. Это означает, что начиная с отчетности за 2003 г. МСФО 29 может не применяться для российских компаний.

Российские правила не предусматривают корректировку данных бухгалтерской отчетности на уровень инфляции, что является одной из причин несопоставимости ее с МСФО, отсутствует требование о пересчете данных финансовой отчетности дочерних компаний, выраженных в валюте страны с гиперинфляционной экономикой.

Учет валютных курсов. В России порядок учета операций в иностранной валюте определен в ПБУ «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), в МСФО ему соответствует МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов». Можно выделить несколько основных различий между этими стандартами.

Согласно ПБУ операции в валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, МСФО не уточняет, по какому курсу должна быть пересчитана операция (т.е. допускает использование среднего курса).

МСФО предусматривает допустимый альтернативный способ учета курсовых разниц, которые появляются вследствие серьезного снижения стоимости валюты, которое влияет на сумму обязательств, возникших в результате недавнего приобретения активов за иностранную валюту. Такая курсовая разница должна включаться в балансовую стоимость актива при соблюдении определенных условий. В ПБУ 3/2000 никак не оговариваются подобные случаи.

В ПБУ 3/2000 особо оговаривается порядок учета курсовых разниц, связанных с формированием уставного (складочного) капитала. Такие курсовые разницы должны относится счет «Добавочный капитал».

МСФО предусматривают особый порядок пересчета валют в отношении отчетности зарубежных дочерних компаний, включаемых в консолидированную отчетность. Для этого необходимо произвести пересчет всех активов и обязательств компании по конечному курсу, а статей расходов и доходов - по курсу на дату совершения операции. Возникающие при этом курсовые разницы должны относится не на расходы или доходы отчетного года, а на собственный капитал компании вплоть до реализации чистой инвестиции. Данный порядок не предусмотрен в ПБУ 3/2000.

§ 2. Проблемы трансформации российской отчётности в соответствии с МСФО

Трансформация финансовой отчётности в соответствии с требованиями МСФО становится всё более актуальной. Однако следует отметить, что единой методики трансформации отчётности не существует. По мнению специалистов, отчётность в соответствии с МСФО можно получить 3 путями: методом трансформации отчётности, методом трансляции проводок и методом параллельного учёта.

Первые два метода самые простые, однако, они могут давать погрешность от 10% до 50%. Как правило, в их основе лежит построение специальных трансформационных таблиц по основным участкам учета. Например, при составлении консолидированной отчётности РАО «ЕЭС России» за 1998 г. было разработано 28 таких таблиц. Выделяется пять основных трансформационных таблиц:

• Сводная таблица рублёвых корректирующих (трансформационных, исправительных) проводок;
• Сводная таблица валютных корректирующих проводок;
• Сводная таблица трансформации баланса;
• Сводная таблица корректирующих проводок по перегруппировке статей отчёта о прибылях и убытках;
• Сводная таблица трансформации отчёта о прибылях и убытках.

Таблицы представляют собой расшифровки бухгалтерской отчетности, подготовленной на основе российских стандартов в том виде, который позволяет автоматически сделать ряд поправок для приведения данных в международный формат.

Основные методы, используемые при трансформации отчетности:

• Детализация остатков – необходима для корректной классификации остатков для целей МСФО (например, классов основных средств), выделения внутригрупповых остатков, элиминируемых при консолидации.
• Реклассификация остатков – представляет собой распределение данных российского учета в формате МСФО (например, высоколиквидные инвестиции реклассифицируются в состав эквивалентов денежных средств);
• Переоценка остатков – корректировка остатков балансовых счетов, влекущая одновременные изменения собственного капитала: прибылей и убытков отчетного года, нераспределенной прибыли (накопленного убытка), добавочного капитала и других статей собственного капитала (например, списание неликвидных запасов или инфляционные поправки).

К недостаткам такой метода трансформации, помимо возможных ошибок, следует отнести то, что информацию, подготовленную по МСФО можно получить только в конце периода, причём после завершения основного процесса трансформации приходится вносить «ручные» корректировки.

Параллельный учёт (иначе он называется методом двойного ведения бухгалтерского учёта) ведётся с помощью специального программного обеспечения. Для ведения параллельного учёта система использует два рабочих плана счетов: российский и международный. При настройке типовых операций записываются как российские, так и международные шаблоны проводок. Введённые операции автоматически разносятся по различным модулям, что даёт максимальную детализацию информации. В то же время необходимо учитывать ряд особенностей при автоматизированной трансформации бухгалтерской отчётности.

• различная степень детализации российского и международного планов счетов;
• различные методы и нормы амортизации основных средств;
• особенности при документарном признании задолженности и денежных средств (например, согласно российским стандартам счета денежных средств обновляются на основе банковской выписки, а по МСФО – на основе платёжных поручений);
• настройка операций при ведении учёта в двух валютах.

Поскольку перечень различий между российским учётом и МСФО, связанных с трансформацией бухгалтерской отчётности, остаётся всё ещё значительным, данная проблема требует особого внимания со стороны широко круга бухгалтеров и консультантов.