Практика аудита часто опережала формирование нормативной базы. Большое число аудиторских фирм стремились к быстрому освоению аудиторского рынка, расширяли различные виды услуг, оказывали услуги самым разнообразным субъектам хозяйствования, что очень часто приводило к недостаточной требовательности к качеству проводимых аудиторских проверок, а иногда и к нарушениям правовых норм, выдаче аудиторских заключений за вознаграждение без проведения реального аудита. Это возложило на органы, регулирующие аудиторскую деятельность, очень важную задачу контроля за качеством аудиторских проверок. Возникала настоятельная необходимость в формировании единого нормативного документа. В августе 2001 г. Временные правила аудиторской деятельности были заменены полноценным Федеральным законом от 13.07.2001 № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". За восемь лет существования данного Закона в него было внесено множество существенных дополнений и изменений, приведших в конечном итоге к появлению в декабре 2008 г. нового Федерального закона от 30.12.2008 № 307-Φ3 "Об аудиторской деятельности", который в настоящий момент является основным действующим документом, регулирующим аудиторскую деятельность.

В Законе "Об аудиторской деятельности" утверждены:

• 1) определение аудита, аудиторской деятельности и перечень сопутствующих аудиту услуг;
• 2) система органов и нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность;
• 3) определение аудитора, аудиторской организации, а также саморегулируемой организации аудиторов;
• 4) порядок проведения аттестации аудиторской деятельности, а также обоснование необходимости ее проведения;
• 5) критерии включения в реестр саморегулируемых организаций (СРО), а также членства аудиторских организаций и аудиторов в СРО;
• 6) порядок ведения государственного реестра СРО, а также реестра аудиторов и аудиторских фирм;
• 7) случаи проведения обязательного аудита;
• 8) понятие и классификация аудиторских стандартов;
• 9) права и обязанности аудиторских организаций и аудируемых лиц при проведении аудита;
• 10) определение аудиторского заключения и его структура;
• 11) порядок государственного надзора за деятельностью СРО, а также контроля качества работы аудиторских организаций.

Этот Закон определяет место аудита в финансово-хозяйственной деятельности. Для России это важно, поскольку исторически складывалось так, что государственный контроль был практически единственным видом контроля и необходимо было определить роль и место независимого вида финансового контроля, каким является аудит.

Закон "Об аудиторской деятельности" – это важный нормативный акт, но не только он определяет основополагающие требования к деятельности. В настоящее время в России принята концепция смешанного регулирования аудиторской деятельности, и законодательно определены все основные элементы системы регулирования. Смешанная система регулирование аудиторской деятельности осуществляется не только посредством законов и подзаконных актов, издаваемых государственными структурами, но и с помощью нормативных актов общественных организаций.

В системе правового регулирования аудита в России можно выделить четыре уровня нормативных актов (табл. 3.1).

Таблица 3.1

Система нормативного регулирования в России

регулирования	Документы
1 уровень	Федеральные законы, кодексы, указы	Федеральное собрание, Правительство РФ, Государственная Дума, Президент РФ
2 уровень	Постановления, приказы, федеральные стандарты аудиторской деятельности, стандарты аудиторской деятельности, кодекс профессиональной этики аудиторов	Правительство РФ, Минфин России, Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности
3 уровень	Кодексы профессиональной этики общественных организаций, стандарты общественных организаций, методические руководства и положения общественных организаций в пределах их полномочий	Саморегулируемые организации аудиторов
4 уровень	Внутрифирменные стандарты, правила осуществления контроля качества	Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы

Первый уровень правового регулирования представлен ГК РФ, НК РФ, Федеральным законом "Об аудиторской деятельности", Федеральным законом от 01.12.2007 № 315 ФЗ "О саморегулируемых организациях", Законом "Об акционерных обществах", Федеральным законом от 10.07.2002 № 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" и др., а также нормативными актами государственных органов власти, такими как постановление Правительства РФ от 06.02.2002 № 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации" и др.

На основании указанных нормативных актов осуществляется государственное регулирование аудита.

Второй уровень представляют национальный кодекс профессиональной этики аудиторов, федеральные стандарты аудиторской деятельности, а также нормативные акты и методические руководства, издаваемые в пределах своей компетенции уполномоченным федеральным органом государственного регулирования аудиторской деятельности – Минфином России, такие как приказ Минфина России от 12.09.2002 № 93н "Временные положения о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации", "Временное положение об организации и осуществлении контроля за соблюдением аудиторами правил (стандартов) профессиональной деятельности и профессиональной этики", одобренное Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 30.10.2008, и др.

Поскольку в разработке указанных документов центральная роль принадлежит Совету по аудиторской деятельности, их можно отнести к нормативным актам смешанного регулирования аудиторской деятельности.

На третьем уровне находятся нормативные акты профессиональных аудиторских объединений. Они издаются объединениями в пределах своей компетенции и представлены кодексами профессиональной этики СРО, стандартами СРО аудитора, а также методическими руководствами и положениями, издаваемыми СРО в пределах своей компетенции.

К четвертому уровню регулирования аудиторской деятельности относятся разработанные аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами правила осуществления внутреннего контроля качества, а также внутренние стандарты и методики.

При помощи нормативных актов третьего и четвертого уровней осуществляется саморегулирование аудиторской деятельности.

Федеральный закон от 01.12.2007 № 315-Φ3 "О саморегулируемых организациях" регулирует отношения, связанные с деятельностью саморегулируемых организаций, объединяющих субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности, осуществлением взаимодействия саморегулируемых организаций и их членов, потребителей произведенных ими товаров (работ, услуг), органов исполнительной власти.

Федеральный закон "О саморегулируемых организациях" определяет:

• понятие саморегулирования и субъектов саморегулирования;
• предмет саморегулирования, стандарты и правила саморегулируемых организаций, а также общих критериев признания некоммерческой организации СРО. Содержанием саморегулирования являются разработка и установление стандартов и правил определенной деятельности, а также контроль за соблюдением требований указанных стандартов и правил;
• структуру органов управления, а также основные функции, права и обязанности саморегулируемой организации;
• необходимость разработки и утверждения стандартов и правил СРО, а также создания специализированных органов для осуществления контроля за их соблюдением членами СРО;
• порядок осуществления контроля саморегулируемой организации за деятельностью своих членов;
• способы обеспечения имущественной ответственности членов СРО перед потребителями товаров (работ, услуг) и иными лицами.

Российские стандарты аудита носят название Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ФПСАД).

Первые ФПСАД в количестве шести (ФПСАД первой очереди) вступили в действие с 2003 г., с тех пор стандарты постоянно совершенствуются и обновляются. Редактирование стандартов связано как с динамикой экономической активности в России, развитием рынка аудиторских услуг, так и с изменениями в международной практике аудита, выявлением и обобщением новых ситуаций, с которыми сталкивается аудитор при осуществлении профессиональной деятельности.

По состоянию на конец 2010 г. действовало тридцать четыре ФПСАД, принятых в соответствии с уже не действующим Федеральным законом от 07.08.2001 № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и утвержденных постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696. Указанные стандарты будут действовать до утверждения уполномоченным федеральным органом федеральных стандартов аудиторской деятельности, предусмотренных новым Законом от 30.12.2008 № 307-Φ3 "Об аудиторской деятельности".

ФПСАД охватывают систему информации, необходимой для осуществления аудиторской деятельности как аудита, так и сопутствующих услуг. Они устанавливают единые требования к порядку оказания аудиторских услуг, оформлению их результатов, оценке качества аудиторских услуг.

Требования ФПСАД необходимы аудиторам и органам государственного регулирования для разработки и осуществления грамотной политики в области осуществления аудита в России. Соответствие российских стандартов международным обеспечивает доверие к заключению аудитора со стороны пользователей как внутри страны, так и за рубежом.

Безусловно большую роль в процессе разработки и совершенствования стандартов должно играть само аудиторское сообщество, оно должно стать активным участником процесса стандартизации аудита, а не простым пользователем, так как следование требованиям стандартов прежде всего затрагивает практикующих аудиторов.

Развитие аудита должно основываться на наилучших достижениях мирового аудита и практике функционирования российских предприятий и организаций, объединять в себе достижения специалистов в области аудита и консалтинга, способствовать дальнейшему самосовершенствованию аудиторской деятельности.

Стандарты саморегулируемой организации аудиторов определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительно к тем требованиям, которые установлены федеральными стандартами аудиторской деятельности и если они не противоречат федеральным стандартам аудиторской деятельности.

Стандарты саморегулируемых организаций утверждают для своих членов правила, которые не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности и обязательны для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной саморегулируемой организации аудиторов.

Регулирование аудита в России осуществляется при участии следующих субъектов аудиторской деятельности:

• уполномоченный федеральный орган (УФО) – государственное регулирование аудиторской деятельности;
• Совет по аудиторской деятельности при УФО, который осуществляет смешанное регулирование;
• саморегулируемые объединения аудиторов – осуществляют саморегулирование аудиторской деятельности;
• аудиторские организации и индивидуальные аудиторы – саморегулирование аудиторской деятельности.

Постановлением Правительства РФ от 06.02.2002 № 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации" функции уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности возложены на Минфин России, в рамках которого создан специальный Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности.

В соответствии с п. 2 ст. 15 Закона "Об аудиторской деятельности" на уполномоченный федеральный орган возлагаются следующие функции по государственному регулированию аудиторской деятельности:

• выработка государственной политики в сфере аудиторской деятельности;
• нормативно-правовое регулирование в сфере аудиторской деятельности, в том числе утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также принятие в пределах своей компетенции иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, которая предусмотрена Законом "Об аудиторской деятельности";
• ведение государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций;
• анализ состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации;
• государственный контроль (надзор) за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов;
• внешний контроль качества работы аудиторских организаций, осуществляющих обязательный аудит государственной собственности.

Созданный в рамках Минфина России департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности разрабатывает систему мер по государственному регулированию рынка аудиторских услуг в Российской Федерации, осуществляет надзор над этой деятельностью, защищает интересы государства, экономических субъектов, аудиторов и аудиторских организаций. Сотрудники департамента регулярно публикуют в СМИ рекомендации аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций и применению законодательства в области учета и аудита. Такие публикации помогают аудиторам и аудиторским организациям в адекватном применении положений Закона "Об аудиторской деятельности" и ФПСАД, а кроме того, защищают интересы широкой общественности в качественном проведении внешнего независимого финансового контроля.

Рекомендации Минфина России содержат указание на наиболее актуальные вопросы, требующие изучения в процессе аудита. В частности, в условиях мирового финансового кризиса наибольшее внимание должно быть уделено факторам риска право- и дееспособности экономического субъекта, риска внутреннего контроля, риска непрерывности деятельности, риска проведения операций со связанными сторонами. Обратная связь с аудиторским сообществом осуществляется путем привлечения на договорной основе к участию в разработке проектов нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность (в частности, стандартов), специалистов и экспертов, в том числе иностранных.

Относительно новой структурой в системе государственного регулирования аудита стал Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе – Минфине России. Данный орган был создан в целях обеспечения общественных интересов в ходе осуществления аудиторской деятельности.

В состав Совета по аудиторской деятельности входят:

• 10 представителей пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• два представителя уполномоченного федерального органа;
• по одному представителю от федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере развития предпринимательской деятельности, от федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по принятию нормативных правовых актов, контролю и надзору в сфере финансовых рынков, и от Центрального банка Российской Федерации;
• два представителя от саморегулируемых организаций аудиторов, кандидатуры которых выдвигаются совместно всеми саморегулируемыми организациями аудиторов.

В целях подготовки решений Совета по аудиторской деятельности создается его рабочий орган. Состав рабочего органа Совета по аудиторской деятельности и его численность утверждаются уполномоченным федеральным органом. В состав рабочего органа Совета по аудиторской деятельности входят руководители постоянно действующих коллегиальных органов управления и другие представители всех саморегулируемых организаций аудиторов, руководитель единой аттестационной комиссии, создаваемой в соответствии с Законом "Об аудиторской деятельности", представители уполномоченного федерального органа, а также представители научной и педагогической общественности.

Число представителей саморегулируемых организаций аудиторов в рабочем органе Совета по аудиторской деятельности должно составлять не менее 70% общего числа членов рабочего органа Совета.

Положение о Совете по аудиторской деятельности и положение о рабочем органе Совета по аудиторской деятельности утверждаются уполномоченным федеральным органом. Регламент Совета по аудиторской деятельности и регламент рабочего органа Совета по аудиторской деятельности утверждаются Советом по аудиторской деятельности.

Сведения о деятельности Совета по аудиторской деятельности и его рабочего органа должны быть открытыми и общедоступными, в частности через сеть Интернет – официальный web-сайт Минфина России.

Совет по аудиторской деятельности осуществляет следующие функции:

• рассматривает вопросы государственной политики в сфере аудиторской деятельности;
• рассматривает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, и рекомендует их к утверждению уполномоченным федеральным органом;
• одобряет порядок разработки проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также Кодекс профессиональной этики аудиторов;
• оценивает деятельность саморегулируемых организаций аудиторов по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов и при необходимости дает рекомендации по совершенствованию этой деятельности;
• вносит на рассмотрение уполномоченного федерального органа предложения о порядке осуществления им внешнего контроля качества работы аудиторских организаций;
• рассматривает обращения и ходатайства саморегулируемых организаций аудиторов в сфере аудиторской деятельности и вносит соответствующие предложения на рассмотрение уполномоченного федерального органа;
• осуществляет в соответствии с настоящим Федеральным законом и положением о Совете по аудиторской деятельности иные функции, необходимые для поддержания высокого профессионального уровня аудиторской деятельности в общественных интересах.

Регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации

1. Правовое регулирование аудиторской деятельности.

2. Стандартизация аудиторской деятельности.

3. Саморегулирование аудиторской профессии.

4. Порядок аттестации аудиторов.

Правовое регулирование аудиторской деятельности.

Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации включает 5 уровней:

1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» №307-ФЗ от 30.12.2008 г. и иные нормативные правовые акты, которые регулируют аудиторскую деятельность.

2. Международные стандарты аудита.

3. Стандарты саморегулируемых организаций аудиторов.

5. Внутренние стандарты аудиторских организаций.

Аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами, которые регулируют отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности.

Федеральный закон от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ содержит 26 статей, которые определяют правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. В них отражены основные понятия и аспекты аудиторской деятельности, в том числе:

Общие положения и понятия;

Определен порядок аттестации аудиторов, включения в реестр аудиторов и аудиторских организаций;

Права и обязанности аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, аудируемых лиц и лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг;

Полномочия, порядок создания, регламентация деятельности Совета по аудиторской деятельности и Саморегулируемых организаций аудиторов;

Порядок проведения аудита, оказания сопутствующих и прочих аудиторских услуг и т.п.

Закон устанавливает, в каких случаях проводится обязательный аудит, даны суммовые критерии для его проведения, определено понятие аудиторской тайны, стандартов аудиторской деятельности, аудиторского заключения. Рассмотрено понятие независимости аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Определен порядок контроля за работой аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

К иным нормативным правовым актам относятся:

Гражданский и Налоговый кодексы РФ;

Федеральный закон «О саморегулируемых организациях»;

Федеральный закон «О бухгалтерском учете»;

Федеральный закон «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»;

Федеральный закон «О противодействии коррупции»;

Другие законы и принимаемые в соответствии с ними иные нормативные правовые акты.

Кодекс профессиональной этики аудиторов – свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности. Каждая СРО аудиторов принимает одобренный Советом по аудиторской деятельности Кодекс профессиональной этики аудиторов. Саморегулируемая организация аудиторов вправе включить в принимаемый ею Кодекс профессиональной этики аудиторов дополнительные требования.

Функции государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет Минфин России. К этим функциям относятся:

Выработка государственной политики в сфере аудиторской деятельности;

Принятие нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность и (или) предусмотренных Законом № 307-ФЗ;

Ведение государственного реестра СРО аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций;

Анализ состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации;

Иные функции, предусмотренные законом № 307-ФЗ.

Минфин России и Росфиннадзор для осуществления функций вправе запрашивать у СРО аудиторов копии решений органов управления и специализированных органов СРО аудиторов и иную необходимую информацию и документацию.

При Минфине России создается Совет по аудиторской деятельности, который осуществляет следующие функции:

Рассматривает вопросы государственной политики в сфере аудиторской деятельности;

Рассматривает проекты нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, и рекомендует их к утверждению уполномоченным федеральным органом;

Одобряет правила независимости аудиторов и аудиторских организаций и кодекс профессиональной этики аудиторов, определяет области знаний, из которых устанавливается перечень вопросов, предлагаемых претенденту на квалификационном экзамене;

Вносит на рассмотрение Минфина России предложения о порядке осуществления Росфиннадзором внешнего контроля качества работы аудиторских организаций;

Рассматривает обращения и ходатайства СРО аудиторов в сфере аудиторской деятельности и вносит соответствующие предложения на рассмотрение Минфина России;

Осуществляет в соответствии с Законом №307-ФЗ и Положением о совете по аудиторской деятельности иные функции, необходимые для поддержания высокого профессионального уровня аудиторской деятельности в общественных интересах.

Состав Совета по аудиторской деятельности утверждается руководителем Минфина России. В его состав входят:

Пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности (10 представителей ) – подлежат ротации 1 раз в 3 года не менее чем на 25% их общего числа;

Представители Минфина России (2 );

Представители от Минэкономразвития России и от Банка России (по одному );

Представители от СРО аудиторов (2 ) – выдвигаются совместно всеми СРО, подлежат ротации 1 раз в год.

Председатель Совета избирается из представителей пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, секретарь является представителем Минфина России из числа членов Совета.

Заседания Совета созываются по мере необходимости, но не реже 1 раза в 3 месяца.

Членами Совета по аудиторской деятельности не могут быть члены Рабочего органа совета, кроме представителей Минфина России.

Цель создания Рабочего органа совета – подготовка решений Совета по аудиторской деятельности. В состав Рабочего органа включаются:

Руководители постоянно действующих коллегиальных органов управления и другие представители всех СРО аудиторов (не менее 70% общего числа членов Рабочего органа);

Руководитель единой аттестационной комиссии;

Представители Минфина России;

Представители научной и педагогической общественности.

Представители СРО, научной и педагогической общественности подлежат ротации 1 раз в 3 года не менее чем на 30% общего числа членов рабочего органа совета.

Ключевые термины

• аудит
• аудиторская деятельность
• федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности
• аудиторская организация
• индивидуальный аудитор
• аудируемые лица
• саморегулируемая организация аудиторов
• обязательный аудит
• аудиторское заключение

В результате освоения данной темы студент должен:

знать

• правовые основы регулирования аудиторской деятельности;
• понятия аудита и аудиторской деятельности;
• специфику договорного регулирования аудиторской деятельности;
• сущностную характеристику аудиторского заключения;

уметь

• классифицировать виды аудиторской деятельности;
• давать характеристику субъектам аудиторской деятельности;

владеть

• навыками оперирования основными понятиями, используемыми в законодательстве РФ, регулирующем аудиторскую деятельность;
• навыками применения законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность.

Понятие и источники правового регулирования аудиторской деятельности

Аудит – это негосударственный вид финансового контроля, осуществляемый в процессе аудиторской деятельности независимыми лицами, чья квалификация подтверждена государственной аттестацией.

Основной целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

Аудиторская деятельность – это предпринимательская деятельность по проведению аттестованным аудитором или аудиторской организацией предварительных, текущих и последующих контрольных мероприятий.

В процессе аудиторской деятельности всестороннему анализу и проверке на соответствие нормативным актам РФ подвергаются результаты деятельности организации, отраженные в ее финансовой отчетности, и процедуры получения итоговой информации, проводимые на основе применения методологии финансового учета (бухгалтерского, налогового, бюджетного).

Следует отметить, что в советский период роль аудита в нашей стране была сведена практически к нулю, в связи с тем что все контрольные функции оказались переданы компетентным государственным органам.

Потребность в воссоздании института профессионального независимого контроля в РФ возникла в начале 1990-х гг. в связи с развитием предпринимательства и стремлением организаций к саморегулированию.

Можно привести различную классификацию аудиторского контроля.

• 1. Согласно действующему актуальному законодательству аудит делится на:
  • – обязательный, предполагающий проведение контрольных мероприятий в случаях, непосредственно установленных на нормативном уровне;
  • – инициативный, предполагающий проведение контрольных мероприятий по решению экономических субъектов.
• 2. По сфере экономической деятельности аудируемого субъекта можно выделить:
  • – общий аудит, то есть аудит любых коммерческих организаций, кроме специально оговоренных в законодательстве, не зависимо от организационно-правовых форм и видов собственности;
  • – банковский аудит;
  • – аудит страховых организаций;
  • – аудит бирж, внебюджетных фондов, инвестиционных институтов и т.д.
• 3. По субъекту, проводящему контрольные мероприятия, аудит может быть:
  • – внешним, то есть осуществляемым сторонним лицом, имеющим на это законные полномочия;
  • – внутренним, то есть проводимым службой, являющейся структурным подразделением экономического субъекта.

Необходимо подчеркнуть, что рынок аудиторских услуг объективно нуждается в некотором государственном регулировании. Первоначально государственное регулирование зарождающегося рынка аудиторских услуг в РФ осуществлялось Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Правовыми основами аудита и аудиторской деятельности на протяжении более чем семи лет являлся такой нормативный акт, как Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, утв. Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации" (утратил силу ). Кроме того, вышеуказанной Комиссией был разработан и одобрен блок национальных стандартов, которые носили скорее рекомендательный, нежели обязательный характер.

Стандарты аудита – это правила, которыми регулируется аудиторская деятельность, опираясь на которые аудитор проводит контрольные мероприятия в любых формах (предварительные, текущие, последующие). К настоящему времени Международным комитетом аудиторской практики, который действует на правах постоянного автономного комитета в рамках Международной федерации бухгалтеров (МФБ), созданной в 1977 г., разработано более 50 международных стандартов аудита.

К концу 1990-х гг. стало очевидно, что процесс развития рыночной экономики в нашем государстве, объективно повлекший увеличение спроса на аудиторские услуги, привел к необходимости реформирования государственного регулирования аудита и аудиторской деятельности. В связи с этим существенному обновлению была подвергнута и нормативная база, призванная регулировать отношения в рассматриваемой сфере предпринимательской деятельности. Так, в 2001 г. был принят первый Федеральный закон "Об аудиторской деятельности", который, сыграв свою позитивную роль, утратил силу в связи с принятием одноименного Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-Φ3 (далее – Закон об аудите), действующего в настоящее время.

Законом об аудите понятие аудиторской деятельности установлено на легальном уровне. Согласно ст. 1 аудиторская деятельность – это "деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами". В Законе об аудите понятие аудита определено как "независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности отчетности".

Данный закон, кроме того, устанавливает и раскрывает значение основных понятий, применяемых в ходе аудиторской деятельности, регулирует процесс осуществления аудиторской деятельности, права и обязанности сторон, ответственность аудиторов и другие вопросы.

Следующим нормативным актом, регулирующим отношения в области аудиторской предпринимательской деятельности, является постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности", которым утверждены федеральные стандарты аудиторской деятельности, регламентирующие порядок осуществления аудиторской деятельности и являющиеся обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников. Данные стандарты не должны противоречить международным стандартам аудита, которые изданы Комитетом по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации, входящим в состав Международной федерации бухгалтеров.

Аудиторские стандарты можно условно подразделить на три уровня.

К первому уровню следует отнести федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФСАД), предусмотренные Законом об аудите и утверждаемые приказами Минфина России:

• – ФСАД 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности";
• – ФСАД 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении";
• – ФСАД 3/2010 "Дополнительная информация в аудиторском заключении";
• – ФСАД 4/2010 "Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля";
• – ФСАД 5/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита";
• – ФСАД 6/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита";
• – ФСАД 7/2011 "Аудиторские доказательства";
• – ФСАД 8/2011 "Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам";
• – ФСАД 9/2011 "Особенности аудита отдельной части отчетности".

Ко второму уровню следует отнести отдельные правила (стандарты), утвержденные постановлениями Правительства РФ до вступления в силу действующего Закона об аудите. Это, например:

• – Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• – Документирование аудита;
• – Планирование аудита;
• – Существенность в аудите;
• – Контроль качества выполнения заданий по аудиту;
• – Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• – Связанные стороны;
• – События после отчетной даты;
• – Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;
• – Согласование условий проведения аудита;
• – Аудиторская выборка;
• – Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях;
• – Особенности первой проверки аудируемого лица;
• – Аналитические процедуры;
• – некоторые другие правила (стандарты).

Третьим уровнем в иерархии стандартов аудиторской деятельности являются стандарты, разрабатываемые и утверждаемые саморегулируемой организацией аудиторов (СРО) для применения в работе членами данной СРО.

Обязательным для соблюдения применения всеми аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами является утвержденный Советом по аудиторской деятельности при Минфине России Кодекс этики аудиторов России , который рассматривает такие проблемные вопросы, как модель поведения аудитора и аудиторской организации, подготовка заключения договора об оказании профессиональных услуг, конфликт интересов, второе мнение, гонорар аудитора и другие виды вознаграждения, реклама и предложение профессиональных услуг, подарки и знаки внимания, применение принципа объективности при всех видах услуг, применение принципа независимости при заданиях по проверке достоверности информации.

Субъектный состав может быть представлен следующим образом:

• – аудирующие лица (аудиторские организации, независимые аудиторы, объединенные в СРО);
• – аудируемые лица (организации, в которых проводятся проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности);
• – регулирующие и контролирующие аудиторскую деятельность специально уполномоченные государственные органы.

Аудирующими организациями можно назвать аудиторские организации и индивидуальных аудиторов.

Аудиторская организация – это коммерческая организация, целью деятельности которой является предоставление аудиторских и сопутствующих аудиту услуг и которая является членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

Коммерческая организация в этом случае обязана состоять в одной из саморегулируемых аудиторских организаций, которой она предоставляет необходимые документы для введения ее в члены соответствующей саморегулируемой организации. В соответствии с действующим законом об аудите (ст. 3) коммерческая организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов, членом которой она является.

Независимый (индивидуальный) аудитор – это физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из СРО аудиторов, сведения о котором внесены в реестр аудиторов и аудиторских организаций. Независимый аудитор, так же как и аудиторская организация, вправе оказывать как аудиторские, так и сопутствующие аудиту услуги.

Каждый аудитор должен иметь квалификационный аттестат аудитора, который можно получить, сдав квалификационный экзамен. К сдаче квалификационного экзамена допускается претендент, получивший высшее образование по имеющей государственную аккредитацию образовательной программе.

Порядок проведения квалификационного экзамена, а также порядок определения его результатов устанавливаются Минфином России . Квалификационный экзамен проводится единой аттестационной комиссией, которая создается совместно всеми саморегулируемыми организациями аудиторов на условиях, определенных Минфином России . Квалификационный аттестат аудитора выдается саморегулируемой организацией. Решение об отказе в выдаче квалификационного аттестата аудитора может быть оспорено в суде. Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия. Порядок выдачи квалификационного аттестата аудитора и его форма утверждаются Минфином России . Аудитор обязан ежегодно, начиная с года, следующего за годом выдачи квалификационного аттестата аудитора, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым саморегулируемой организацией аудиторов, членом которой он является. Советом по аудиторской деятельности при Минфине России одобрены Рекомендации по организации саморегулируемыми организациями аудиторов прохождения аудиторами обучения по программам повышения квалификации.

Саморегулируемой организацией аудиторов признается некоммерческая организация, созданная в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности, сведения о которой включены в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов. В составе саморегулируемой организации в качестве ее членов должно состоять не менее 700 физических лиц – индивидуальных аудиторов или не менее 500 коммерческих аудиторских организаций. Каждая саморегулируемая организация аудиторов обязана предусматривать и соблюдать:

• – утвержденные органами управления саморегулируемой организацией правила осуществления внешнего контроля качества работы членов саморегулируемой организации аудиторов;
• – правила независимости аудиторов и аудиторских организаций;
• – внутренний кодекс профессиональной этики аудиторов;
• – материальное обеспечение дополнительной имущественной ответственности каждого члена организации перед потребителями аудиторских услуг посредством формирования компенсационного фонда саморегулируемой организации аудиторов.

В каждой СРО создаются специализированные органы управления, осуществляющие контроль за деятельностью аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Органы управления СРО:

• – устанавливают в отношении своих членов дополнительные требования, обеспечивающие их ответственность при осуществлении аудиторской деятельности;
• – рассматривают вопросы дисциплинарного воздействия на ее членов за совершенные нарушения требований законодательства об аудите;
• – организуют профессиональное обучение лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью;
• – разрабатывают и утверждают стандарты аудиторской деятельности саморегулируемой организации аудиторов;
• – принимают правила независимости аудиторов и аудиторских организаций;
• – принимают кодекс профессиональной этики аудиторов;
• – разрабатывают проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности;
• – участвуют в разработке проектов стандартов в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• – ведут реестр своих членов и сообщают в Минфин России об изменениях в сведениях о саморегулируемой организации аудиторов для внесения изменений в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов;
• – участвуют в установленном порядке в создании, включая финансирование, в деятельности единой аттестационной комиссии;
• – выступают представителями СРО в отношениях с контролирующими государственными органами (Минфином России, Росфиннадзором, Советом по аудиторской деятельности при Минфине России) и представляют им отчет о своей деятельности, а также деятельности своих членов .

Саморегулируемые организации аудиторов несут ответственность за осуществление аудиторской деятельности аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, которые являются членами соответствующей саморегулируемой организации.

Обязательный аудит годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности саморегулируемой организации аудиторов должен проводиться аудиторской организацией, являющейся членом другой саморегулируемой организации аудиторов.

Аудируемыми лицами признаются лица, финансовая (бухгалтерская) отчетность которых подлежит поверке. Аудируемые лица также могут быть классифицированы следующим образом:

• – организации, в которых проведение аудита обязательно в силу законодательства;
• – организации, в которых решение о проведении аудиторской проверки принимается руководящим органом организации и не является обязательным в силу действующих норм законодательства.

Обязательный аудит проводится в случаях (ст. 5):

• – если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
• – если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, организатором торговли, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);
• – если ценные бумаги организации допущены к обращению на организованных торгах;
• – если объем выручки от осуществляемой организацией деятельности за предшествовавший отчетному год превышает 400 млн руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 млн руб.;
• – если организация (за исключением органов государственной власти или местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) публикует консолидированную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Обязательный аудит проводится ежегодно.

Государственными органами, регулирующими и контролирующими аудиторскую сферу предпринимательской деятельности, являются Минфин России, Росфиннадзор, Совет по аудиторской деятельности при Минфине России.

Непосредственным объектом аудита являются отношения, складывающиеся в сфере бухгалтерского и налогового учета, а предметом – соответственно, совокупность данных, полученных в процессе постановки и ведения бухгалтерского и налогового учета.

По итогам аудиторской проверки формируется аудиторское заключение – официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Аудиторское заключение должно содержать:

• – наименование "Аудиторское заключение";
• – указание на адресата, которому направляется официальное аудиторское заключение;
• – сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения;
• – сведения об аудиторской организации или индивидуальном аудиторе, проводившем проверку;
• – перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена;
• – сведения о работе, выполненной аудиторской организацией или индивидуальным аудитором для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица;
• – мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность такой отчетности;
• – указание даты заключения.

Аудиторы, проводившие проверку финансовой (бухгалтерской) отчетности, обязаны следовать правилам аудиторской этики и не разглашать сведения, ставшие им известными в процессе осуществления аудиторской проверки у аудируемого лица.

Мерами ответственности, применяемыми в отношении члена саморегулируемой организации аудиторов, допустившего нарушение законодательства, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов, являются следующие меры дисциплинарного воздействия:

• 1) вынесение предписания, обязывающего члена саморегулируемой организации аудиторов устранить выявленные нарушения в определенный срок;
• 2) вынесение предупреждения в письменной форме;
• 3) наложение штрафа на члена саморегулируемой организации аудиторов;
Приказ Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 161н "Об утверждении порядка выдачи квалификационного аттестата аудитора и формы квалификационного аттестата аудитора".
• Протокол № 79 от 29 октября 2009 г.
• Письмо Минфина России от 29 декабря 2012 г. № 2012 № 07-03-05/1560 "О предоставлении сведений об аудиторской деятельности (форма №2- аудит)" // Документ опубликован не был.

АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

К. А. КОНЕВ,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Санкт-Петербургского государственного экономического университета

По мере развития аудиторской деятельности в Российской Федерации происходит совершенствование нормативно-правовой базы, регулирующей этот вид деятельности, в связи с чем возникла насущная потребность в уточнении применяемой нормативно-правовой базы и уяснении взаимосвязи, взаимозависимости и иерархии нормативно-правовых актов, регулирующих данный вид деятельности.

Целью работы является уточнение нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности на основе существующей нормативно-правовой базы. Обусловленная цель определила следующие задачи: с учетом норм Конституции Российской Федерации сформировать систему нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в РФ; уточнить и обобщить рекомендации по применению норм действующих нормативно-правовых актов.

В настоящей работе с помощью обобщения, группировки и системного подхода определена система нормативного правового регулирования аудиторской деятельности на основе норм права.

Обосновано, что нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности относится к ведению Российской Федерации. Дано обоснование, что рассматриваемая система состоит из девяти иерархических уровней: норм Конституции Российской Федерации, международных договоров, ратифицированных Российской Федерацией, федеральных конституционных законов, федеральных законов, указов и распоряжений Президента РФ, постановлений и распоряжений Правительства РФ, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений Минфина России, нормативно-правовых актов саморегулируемых организаций аудиторов, нормативно-правовых актов аудиторских организа-

ций и индивидуальных аудиторов. На каждом уровне представлены наиболее значимые нормативно-правовые акты, приведены конкретные нормы этих актов. Нормативно-правовые акты разбиты на три группы: законы, подзаконные нормативно-правовые акты, международные договоры. В статье показаны взаимосвязь, взаимозависимость и иерархия нормативно-правовых актов в системе нормативно-правового регулирования, предложенной автором. Обобщены рекомендации по определению, какую из взаимоисключающих норм использовать в случае наличия правовых коллизий между нормами актов.

Изложенная система нормативного правового регулирования аудиторской деятельности и рассмотренная взаимосвязь и соподчиненность нормативно-правовых актов способствуют совершенствованию правоприменительной практики у экономических субъектов и снижению рисков возникновения хозяйственных споров между субъектами экономической деятельности и с контролирующими органами.

Ключевые слова: нормативно-правовое регулирование, система нормативного правового регулирования, аудиторская деятельность, аудит, нормативный правовой акт

По мере развития аудиторской деятельности в Российской Федерации происходит и совершенствование нормативно-правовой базы, регулирующей этот вид деятельности, меняются также формулировки аудита и аудиторской деятельности, меняется и подход к пониманию законодательства,

регулирующего данную сферу. Так, во Временных правилах аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента РФ от 22.12.1993 № 2263 «Об аудиторской деятельности»1 (далее - Временные правила № 2263), и в Федеральном законе от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»2 (далее - Федеральный закон № 119-ФЗ), аудиторская деятельность отождествлялась с аудитом. В ныне действующем Федеральном законе от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» (далее - Федеральный закон № 307-ФЗ) «аудиторская деятельность» и «аудит» являются различными понятиями. Здесь аудит является частью аудиторской деятельности. Согласно нормам указанного закона аудиторская деятельность (аудиторскиеуслуги) - это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами (ч. 2). Аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Для целей Федерального закона № 119-ФЗ под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»3 или изданными в соответствии с ним нормативными правовыми актами, а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами или изданными в соответствии с ними нормативными правовыми актами (ч. 3)».

Как уже было отмечено автором, за прошедший период претерпело изменение понимания термина «законодательство», регулирующего аудиторскую деятельность. Во Временных правилах № 2263 отсутствовал состав законодательства, регулирующего этот вид деятельности. Согласно Федеральному закону № 119-ФЗ (ст. 2) аудиторскую деятельность регулировали: Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», принятые в соответствии с ним иные федеральные законы, регулирующие отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, содержащие нормы законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности. Согласно

1 Утратил силу 13.12.2001.

2 Окончательно утратил силу с 01.01.2011.

3 В настоящее время действует Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

ст. 2 Федерального закона № 307-ФЗ аудиторскую деятельность в настоящее время регулируют: законодательство Российской Федерации (Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», Федеральный закон от 01.12.2007 № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях», другие федеральные законы, а также принимаемые в соответствии с ними иные нормативные правовые акты.

Правовые нормы, регламентирующие аудиторскую деятельность, содержатся в различных нормативно-правовых актах, имеющих как прямое отношение к аудиторской деятельности, так и часто являющиеся комплексными, и содержат в своем составе нормы, касающиеся различных сфер деятельности экономического субъекта, в том числе и аудиторской.

Научное рассмотрение вопроса нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности следует применять с использованием системного подхода, т. е. рассмотрение объекта как системы - совокупности элементов, находящихся в отношениях и связях между собой и образующих определенную целостность, единство.

Прежде чем перейти к последующему рассмотрению обозначенного вопроса, дадим толкования основных используемых понятий.

Законодательство - это структурно упорядоченная совокупность нормативных правовых актов, находящихся между собой в определенном устойчивом соотношении, форма выражения объективного права . Понятие законодательства включает в себя совокупность конкретных нормативно-правовых актов, регулирующих тот или иной вопрос. Автором выделены три варианта толкования, какие акты включаются в законодательство.

Первый вариант толкования приводится в работах . Здесь понимание в собственном значении дефиниции «законодательство», т. е., это только нормативные правовые акты, принятые законодательными представительными органами государственной власти (собственно законы).

При втором варианте толкования в состав законодательства включаются законодательные акты (законы), нормативные правовые акты Президента РФ и Правительства РФ. Так интерпретирует содержание законодательства Федеральный закон от 14.06.1994 № 5-ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Феде-

рального Собрания». Этим же законом утвержден и источник официального опубликования перечисленных выше актов - Собрание законодательства РФ.

Третий вариант толкования приведен в следующих источниках . Под законодательством здесь понимается совокупность действующих в данной стране нормативных правовых актов.

Как видно, первому варианту толкования законодательства соответствуют нормы ст. 2 Федерального закона № 307-Ф3, т. е. под законодательством понимаются собственно законы. Второму варианту соответствовали нормы ст. 2 Федерального закона № 119-ФЗ. Третьему варианту дефиниции «законодательство» соответствуют нормы Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», также относящегося к аудиторской деятельности (ч. 3 ст. 1).

В литературе приводятся различные определения нормативно-правового акта. В приказе Минюста России от 04.05.2007 № 88 «Об утверждении Разъяснений о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации» приведено и рекомендовано к использованию следующее определение: «Нормативный правовой акт - это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. Под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение». По мнению автора, именно это определение следует использовать в научном и деловом обороте, так как оно сформулировано в официальных документах.

Нормативно-правовые акты, регулирующие тот или иной вопрос, находятся во взаимной связи, взаимозависимости и иерархии. Иерархия нормативно-правовых актов обусловливает соподчинен-ность, при которой одни акты выполняют роль актов более высокой юридической силы по отношению к другим. Место конкретного нормативно-правового акта в иерархии определяет его юридическая сила, которая установлена Конституцией Российской Федерации. Ранжированные по юридической силе нормативные правовые акты образуют структурные ряды (уровни) в иерархии, где каждый нормативно-правовой акт занимает строго определенное место.

Взаимосвязь между нормативно-правовыми актами различных уровней в Российской Федерации зависит от того, в чьей компетенции находится регулирование того или иного вопроса. Конституция Российской Федерации устанавливает предметы ведения Российской Федерации, совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов, предметы ведения субъектов Российской Федерации. Единство правовой основы структурных рядов позволяет рассматривать их как единое целое, как систему нормативно-правовых актов Российской Федерации. Система нормативно-правовых актов в РФ представляет собой совокупность иерархически взаимосвязанных нормативных правовых актов, принимаемых компетентными правотворческими органами на основе и в соответствии с Конституцией Российской Федерации, конституциями республик и уставами субъектов Российской Федерации .

Взаимная согласованность нормативно-правовых актов осуществляется двумя способами :

1) установлением каждому государственному органу четких пределов его правотворческой деятельности. Конституция Российской Федерации, федеральные законы и иные нормативно-правовые акты определяют, какие акты может принимать тот или иной орган государства, по какому кругу вопросов и в какой форме;

2) последовательным проведением иерархической связи между нормативно-правовыми актами. Эта связь выражается в том, что каждый нормативно-правовой акт не может противоречить нормативно-правовым актам вышестоящего правотворческого органа.

Действующая в настоящее время система нормативно-правовых актов, регламентирующих аудиторскую деятельность, имеет многоуровневый характер. В литературе по аудиту нормативные правовые акты делятся на несколько уровней регулирования. Так, В. И. Подольский, А. А. Савин выделяют следующие четыре уровня регулирования:

Первый уровень включает Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»;

Второй уровень составляют федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, законодательные и подзаконные нормативные акты;

На третьем уровне находятся внутренние правила (стандарты) саморегулируемых аудиторс-

ких организаций, нормативные документы министерств и федеральных служб;

К четвертому уровню относятся внутренние регламенты (аудиторские стандарты).

Е. С. Соколова, З. П. Архарова выделяют пять уровней, М. А. Городилов также выделяет пять уровней, но они по структуре и перечню нормативно-правовых актов значительно отличаются от пяти уровней, рассмотренных предыдущими авторами. И. С. Зиновьева, К. Н. Целых выделяют шесть уровней. Имеются и другие точки зрения. Однако авторы не уточняют, что подразумевается под уровнем регулирования.

В связи с изложенным возникла насущная потребность в уточнении системы нормативного правового регулирования аудиторской деятельности и структурировании нормативных правовых актов по их юридической силе.

К настоящему времени отсутствует официальное определение понятия «система нормативного правового регулирования аудиторской деятельности», практически отсутствует трактовка данного понятия в научной и учебной литературе. Так, М. А. Городилов , отмечая отсутствие толкования, предлагает следующую дефиницию: «под системой нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации следует понимать комплекс функций, осуществляемых государственными органами власти, а также негосударственными профессиональными и общественными объединениями, по принятию в пределах своей компетенции нормативных правовых и иных актов по вопросам, связанным с взаимоотношениями субъектов по поводу оказания аудиторских и сопутствующих аудиту услуг». В приведенном определении отсутствует правовая составляющая, что, по мнению авторв, не позволяет понять взаимозависимости, взаимосвязи и сопод-чиненности между нормативно-правовыми актами, регулирующими аудиторскую деятельность, что является важнейшим вопросом в правоприменительной практике.

Учитывая сложившуюся формулировку системы нормативно-правовых актов, приведенную ранее, и нормы Федерального закона № 307-ФЗ, автор предлагает следующую сформулированную им дефиницию: «система нормативного правового регулирования аудиторской деятельности представляет собой совокупность иерархически взаимосвязанных нормативных правовых актов, принимаемых компетентными правотворческими

органами на основе и в соответствии с Конституцией Российской Федерации и имеющих в своем составе нормы, прямо или косвенно устанавливающие единые требования к аудиторской деятельности». Равнозначной по существу приведенной выше дефиниции является следующее определение, также сформулированное автором: «система нормативного правового регулирования аудиторской деятельности представляет собой совокупность иерархически взаимосвязанных нормативных правовых актов, принимаемых компетентными правотворческими органами на основе и в соответствии с Конституцией Российской Федерации и имеющих в своем составе нормы, прямо или косвенно устанавливающие единые требования к деятельности по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемой аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами». На взгляд автора, данные определения являются корректными и обоснованными, так как в них учтены широко применяемая в праве дефиниция системы нормативно-правовых актов, а также нормы Федерального закона № 307-ФЗ.

Нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности является составной частью системы нормативного правового регулирования в Российской Федерации, в связи с этим рассмотрим сначала систему нормативно-правового регулирования в Российской Федерации.

В Конституции Российской Федерации отсутствует прямое указание, в чьем ведении находится регулирование аудиторской деятельности. Согласно п. «ж» ст. 71 Конституции Российской Федерации финансовое регулирование относится к вопросам ведения Российской Федерации, что, по мнению автора, означает государственное регулирование в сфере финансов, в том числе и установление независимого финансового контроля за достоверностью бухгалтерской (финансовой) отчетности у экономических субъектов. Следовательно, по мнению автора, регулирование аудиторской деятельности относится к ведению Российской Федерации. Принятие Федерального закона № 307-ФЗ и порядок внесения в него изменений дополнительно подтверждают, что аудиторская деятельность относится к ведению Российской Федерации, так как принятие и изменение федеральных законов согласно п. «а» ст. 71 Конституции Российской Федерации находится в ведении Российской Федерации.

В связи с изложенным иерархическую структуру нормативно-правовых актов автор рассматри-

вает только для предметов, относящихся к ведению Российской Федерации4. Для наглядности представим ее в виде схемы с учетом включения международных договоров (см. рисунок).

На первом уровне находится Конституция Российской Федерации. Нормы Конституции Российской Федерации обладают высшей юридической силой. Это означает, что никакой другой законодательный акт не может противоречить положениям Конституции Российской Федерации, а в случае коллизий действуют нормы конституционные . Законы и иные правовые акты, принимаемые в Российской Федерации, не должны противоречить Конституции Российской Федерации (ч. 1 ст. 15 Конституции Российской Федерации). Согласно ч. 1 ст. 76 Конституции Российской Федерации по предметам ведения Российской Федерации принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории Российской Федерации.

Второй уровень. Конституция Российской Федерации (ч. 4 ст. 15) устанавливает, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Более того, по аналогии с рядом зарубежных конституций (Франции и др.) Конституция Российской Федерации устанавливает примат международного права по отношению к внутреннему, указывая, что если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Из данной нормы можно сделать вывод, что в иерархии нормативно-правовых актов ратифицированный международный договор стоит выше, чем закон, поскольку нормы последнего не могут отменять норм или противоречить нормам международного договора .

Следовательно, ко второму уровню относятся ратифицированные Российской Федерацией международные договоры.

Иерархия нормативно-правовых актов по предметам ведения Российской Федерации

На третьем уровне располагаются федеральные конституционные законы.

Закон - это принятый Федеральным Собранием (парламентом) РФ правовой акт5 в особом процессуальном порядке, по наиболее важным вопросам общественной жизни, обязательный для всех участников общественных отношений, имеющий верховенство и прямое действие на всей территории России. В принятии закона участвует также Президент РФ, который подписывает и обнародует законы . Аналогичное по существу определение «закона» приводится в литературе по теории государства и права

Конституция Российской Федерации предусматривает наличие в правовой системе России двух типов законов - федеральных конституционных законов и федеральных законов. Они различаются по предметам правового регулирования, по юридической силе, регулируемым общественным отношениям, порядку принятия и изменению, особенностям применения в отношении к ним относительно вето Президента РФ . В теории государства и права они называются, соответственно, конституционными и обыкновенными законами. Федеральные конституционные законы

4 По вопросам совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, по предметам ведения субъектов Российской Федерации структура иная.

5 Термины «правовой акт» и «нормативно-правовой акт» в

данном случае являются синонимами.

принимаются по вопросам, предусмотренным Конституцией Российской Федерации (ст. 108), и обладают повышенной юридической силой по сравнению с федеральными законами.

Четвертый уровень представлен федеральными законами (в теории государства и права называются обыкновенными), которые в свою очередь подразделяются на кодексы и собственно федеральные законы (в литературе по теории государства и права называются, соответственно, кодификационными законами и текущими законами). Кодексы и собственно федеральные законы являются равными по юридической силе6. Федеральные законы не должны противоречить Конституции Российской Федерации и федеральным конституционным законам.

На основе законов и во исполнение их издаются нормативные правовые акты, которые называются подзаконными, являющиеся общеобязательными предписаниями нормативного характера. Они принимаются органами или должностными лицами исполнительной власти (органами государственного управления), регулируют общественные отношения, нуждающиеся в правовом опосредовании (за исключением наиболее значимых отношений, которые регулируются законами), а также развивают, конкретизируют, детализируют законы. Следовательно, следующие уровни, начиная с пятого, составляют подзаконные нормативно-правовые акты.

Пятый уровень составляют указы и распоряжения Президента РФ, что вытекает из его конституционного статуса как главы государства. Указы и распоряжения Президента РФ являются обязательными для исполнения на всей территории Российской Федерации и не должны противоречить Конституции Российской Федерации, федеральным конституционным законам и федеральным законам (ч. 2, 3 ст. 90 Конституции Российской Федерации).

На шестом уровне находятся постановления и распоряжения Правительства РФ, которые обязательны для исполнения и не могут противоречить Конституции Российской Федерации, федеральным конституционным законам, федеральным законам и указам Президента РФ, а в случае их противоречия они могут быть отменены Президентом Российской Федерации (ст. 115 Конституции Российской Федерации).

6 В некоторых литературных источниках по учету и аудиту кодексы в иерархии считаются более высокими по юридической силе, чем федеральные законы, что является, по мнению автора, ошибочной точкой зрения.

Седьмой уровень. Акты этого уровня в юридической литературе делятся на два вида: ведомственные нормативные правовые акты и нормативные документы (13, с. 114, 550). Действующей Конституцией Российской Федерации не регламентируется нормативно-правовая деятельность федеральных органов исполнительной власти. Согласно постановлению Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009 «Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации» (далее ст. Правила № 1009) нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти издаются на основе и во исполнение федеральных конституционных законов, федеральных законов, указов и распоряжений Президента Российской Федерации, постановлений и распоряжений Правительства Российской Федерации, а также по инициативе федеральных органов исполнительной власти в пределах их компетенции в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений; издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается (п. 1, 2 Правил № 1009). Следовательно, письма и телеграммы не являются нормативно-правовыми актами и носят информационный характер, в которых выражается мнение федерального органа исполнительной власти по рассматриваемому вопросу. Нормативный правовой акт может быть издан совместно несколькими федеральными органами исполнительной власти или одним из них по согласованию с другими (п. 3 Правил № 1009). Нормативный правовой акт считается изданным совместно, если он подписан (утвержден) руководителями (лицами, исполняющими обязанности руководителей) нескольких федеральных органов исполнительной власти и иных органов (организаций) (ч. 2 п. 4 Разъяснений о применении правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации) 7. Чтобы исключить практику принятия и введения в действие общеобязательных нормативно-правовых актов, нарушающих права и свободы граждан и иных лиц, все они должны пройти регистрацию в Минюсте России. К общеобязательным относятся акты, которые носят межведомственный характер и распространяют свое действие на граждан и

7 Утверждены приказом Минюста России от 04.05.2007 № 88 «Об утверждении Разъяснений о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации».

организации. Правом такого издания обладают министерства финансов, юстиции, образования, внутренних дел, федеральной налоговой службы, другие ведомства, в компетенцию которых входит осуществление функций межотраслевого управления. Нормативно-правовые акты федеральных органов исполнительной власти могут быть отменены Правительством РФ.

Нормативным документом называется совокупность инструктивных материалов, устанавливающих какие-либо правила, нормы, нормативы. Как правило, нормативные документы вводятся в действие нормативными правовыми актами об их утверждении .

К восьмому уровню относятся нормативно-правовые акты органов исполнительной власти субъектов РФ.

Девятый уровень составляют нормативные правовые акты органов местного самоуправления.

На десятом уровне располагаются нормативно-правовые акты (локальные акты), принимаемые в пределах полномочий конкретных организаций.

Исходя из описанной ранее иерархической структуры нормативных правовых актов, рассмотрим наличие тех или иных нормативно-правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, и расположим их по структурным рядам в зависимости от их юридической силы8. При этом не будем указывать, какое отношение (прямое или косвенное) имеет тот или иной нормативно-правовой акт к аудиторской деятельности, так как деление зависит от точки зрения автора, в связи с чем является субъективным.

Первым уровнем является Конституция Российской Федерации. Сюда же автор относит п. «ж» ст. 71 Конституции Российской Федерации, согласно которому финансовое регулирование относится к вопросам ведения Российской Федерации9.

1) ст. 7, согласно которой «Российская Федерация - социальное государство, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека.

8 В работе автор не рассматривает вопросов, относящихся к оказанию прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг (ч. 7 ст. 1), так как система нормативно-правового регулирования по многим услугам иная и требуются дополнительные исследования, что не входит в задачи данной работы.

9 Обоснование было приведено ранее.

В Российской Федерации охраняются труд и здоровье людей, устанавливается гарантированный минимальный размер оплаты труда, обеспечивается государственная поддержка семьи, материнства, отцовства и детства, инвалидов и пожилых граждан, развивается система социальных служб, устанавливаются государственные пенсии, пособия и иные гарантии социальной защиты» (ч. 1, 2);

2) ст. 37, в которой определено, что «Труд свободен. Каждый имеет право свободно распоряжаться своими способностями к труду, выбирать род деятельности и профессию. Принудительный труд запрещен. Каждый имеет право на труд в условиях, отвечающих требованиям безопасности и гигиены, на вознаграждение за труд без какой бы то ни было дискриминации и не ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда, а также право на защиту от безработицы. Признается право на индивидуальные и коллективные трудовые споры с использованием установленных федеральным законом способов их разрешения, включая право на забастовку. Каждый имеет право на отдых. Работающему по трудовому договору гарантируются установленные федеральным законом продолжительность рабочего времени, выходные и праздничные дни, оплачиваемый ежегодный отпуск» (ч. 1, 2, 3, 4, 5);

3) ст. 39, согласно которой «Каждому гарантируется социальное обеспечение по возрасту, в случае болезни, инвалидности, потери кормильца, для воспитания детей и в иных случаях, установленных законом. Государственные пенсии и социальные пособия устанавливаются законом. Поощряются добровольное социальное страхование, создание дополнительных форм социального обеспечения и благотворительность» (ч. 1, 2, 3).

Нормы перечисленных ранее статей (ст. 7, 37, 39) определяют трудовые отношения между работодателем и работниками аудиторских организаций, оплату труда работников, регламентируют вопросы социального страхования и обеспечения; реализованы в Трудовом кодексе Российской Федерации и некоторых других законах. Это в полной мере относится и к индивидуальным аудиторам;

4) ст. 34, в которой установлено, что «Каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Не допускается экономическая деятельность, направленная на монополизацию и недобросовестную конкуренцию» (ч. 1, 2).

Норма нашла реализацию в Гражданском кодексе Российской Федерации. С учетом норм этой статьи, например, организуется предпринимательская деятельность в РФ. Регистрация, осуществление коммерческой деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, их реорганизация и ликвидация регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации. Это в полной мере относится и к саморегулируемым организациям аудиторов;

5) ст. 57, где закреплено, что: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют».

Согласно нормам данной статьи, например, организовано налогообложение доходов физических лиц (по Налоговому кодексу Российской Федерации) и установление других налогов;

6) ст. 75, согласно которой «Система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом» (ч. 3).

Нормы ст. 57, ч. 3 ст. 75 реализованы в Налоговом кодексе Российской Федерации, который имеет непосредственную связь с аудиторской деятельностью.

1) Конвенцию Организации Объединенных Наций против коррупции (принята в г. Нью-Йорке 31.10.2003 Резолюцией 58/4 на 51-м пленарном заседании 58-й сессии Генеральной Ассамблеи ООН) (далее - Конвенция ООН от 31.10.2003).

Согласно нормам Конвенция ООН от 31.10.2003 в целях предупреждения коррупции каждое государство-участник принимает в соответствии с основополагающими принципами своей правовой системы надлежащие меры по обеспечению прозрачности отчетности, усилению стандартов аудита, применению ответственности за нарушения в сфере аудита (п. «с» ч. 2 ст. 9; ч. 1, 3 ст. 12);

2) Конвенцию о транснациональных корпорациях (заключена в Москве 06.03.1998).

Согласно ее нормам уполномоченный государственный орган государства - места регистрации транснациональной корпорации вправе назначать аудиторские проверки деятельности корпорации в соответствии с законодательством этого государства (ч. 3 ст. 10).

К нормативно-правовым актам третьего уровня, регулирующим аудиторскую деятельность, по

мнению автора, следует отнести следующие федеральные конституционные законы: от 17.12.1997 № 2-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации» (нормы ст. 14 «Полномочия Правительства Российской Федерации в сфере экономики» и ст. 15 «Полномочия Правительства Российской Федерации в сфере бюджетной, финансовой, кредитной и денежной политики»; от 28.04.1995 № 1-ФКЗ «Об Арбитражных судах Российской Федерации», закрепляющий за арбитражными судами осуществление правосудия путем разрешения экономических споров (ст. 4)10; от 05.02.2014 № 3-ФКЗ «О Верховном Суде Российской Федерации», к полномочиям которого относятся дела по разрешению экономических споров (ч. 1, 2 ст. 2). Вступает в силу 06.08.2014 (за исключением отдельных положений).

Четвертый уровень представлен значительным количеством федеральных законов. Приведем некоторые, наиболее значимые по мнению автора:

Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», Федеральный закон от 01.12.2007 № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях», Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Данные законы перечислены в Федеральном законе № 307-ФЗ;

Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая и вторая), Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая)11; Уголовный кодекс Российской Федерации12, Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях, Трудовой кодекс Российской Федерации.

В Гражданском кодексе Российской Федерации к аудиторской деятельности, по мнению автора, относятся нормы гл. 4 «Юридические лица», гл. 9 «Сделки», гл. 21-29 разд. III «Общая часть обязательного права», гл. 39 «Возмездное оказание услуг», другие нормы.

В Налоговом кодексе Российской Федерации к аудиторской деятельности, по мнению автора, относятся практически все нормы, отдельно следует выделить нормы ответственности за несоблюдение аудиторской тайны (ч. 4 ст. 82, п. 2 ч. 2 ст. 90).

10 Действует до вступления в силу Федерального конституционного закона от 05.02.2014 № 3-ФКЗ «О Верховном Суде Российской Федерации».

11 Эти законы включают в систему нормативно-правового регулирования многие авторы .

12 Включается в систему нормативно-правового регулирования также другими авторами .

Нормы Уголовного кодекса Российской Федерации предусматривают уголовную ответственность за использование частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства (ст. 202), а также за незаконные получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну (ст. 183).

Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях предусмотрена ответственность за разглашение информации с ограниченным доступом (ст. 13.14).

По мнению автора, большая часть норм Трудового кодекса Российской Федерации имеет отношение к аудиторской деятельности, так как нормы Трудового кодекса Российской Федерации регулируют трудовые отношения между работниками аудиторских организаций и работодателем, здесь следует отдельно выделить норму, предусматривающую ответственность аудиторов в сфере своей профессиональной деятельности, согласно которой работодатель может расторгнуть трудовой договор с работником за однократное разглашение охраняемой законом тайны (государственной, коммерческой, служебной и иной), ставшей известной работнику в связи с исполнением им трудовых обязанностей, в том числе разглашения персональных данных другого работник (п. «в» ч. 6 ст. 81);

Федеральные законы: от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности», от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях», от 07.05.1998 № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах», от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах», от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной бухгалтерской отчетности», от 07.02.2011 № 7-ФЗ «О клиринге и клиринговой деятельности», Закон Российской Федерации от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» и другими, нормами которых предусмотрено проведение обязательного аудита;

Федеральные законы: от 29.07.2004 № 98-ФЗ «О коммерческой тайне», от 27.07.2006

№ 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации», Закон Российской Федерации от 21.07.1993 № 5485-1 «О государственной тайне», нормы которых регулируют отношения, связанные с аудиторской тайной.

Пятый уровень состоит из указов и распоряжений Президента РФ.

Сюда, по мнению автора, следует включить Указ Президента РФ от 30.11.1995 № 1203 «Об утверждении Перечня сведений, отнесенных к государственной тайне», нормы которого регулируют вопросы аудиторской тайны; Указ Президента РФ от 11.04.2014 № 226 «О Национальном плане противодействия коррупции на 2014-2015 годы», в котором предусмотрено рассмотрение вопроса о внесении изменений в Федеральный закон от 30.08.2008 № 307-ФЗ в части, касающейся наделения аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов обязанностью информировать правоохранительные и иные государственные органы о ставших им известными случаях коррупционных правонарушений, в том числе о случаях подкупа иностранных должностных лиц или о признаках таких случаев, либо о риске возникновения таких случаев; Указ Президента РФ от 22.06.2006 № 637 «О мерах по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом» (вместе с «Государственной программой по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом»), где предусмотрено проведение независимых аудиторских проверок за целевым расходованием средств федерального бюджета на реализацию этой программы; Указ Президента РФ от 15.03.2000 № 511 «О классификаторе правовых актов», в котором актам по аудиторской деятельности присвоен свой классификационный шифр, другие указы.

Шестойуровень составляют постановления и распоряжения Правительства РФ.

К этому уровню, по мнению автора, относятся следующие постановления Правительства РФ: от 30.06.2004 № 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации», согласно которому Министерство финансов Российской Федерации (Минфин России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности (ч. 1 Положения о Минис-

терстве финансов); от 07.04.2004 № 185 «Вопросы Министерства финансов Российской Федерации», нормами которого установлено, что Министерство финансов Российской Федерации является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим нормативно-правовое регулирование на основании и во исполнение Конституции Российской Федерации, федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации в области аудиторской деятельности (ч. 1); от 19.11.2007 № 785 «О Российской академии наук» и некоторые другие, нормами которых предусмотрено проведение обязательного аудита; от 04.02.2014 № 77 «О Федеральной службе финансово-бюджетного надзора» (вместе с «Положением о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора»), где предусмотрено осуществление внешнего контроля качества работы аудиторских организаций; постановление Правительства РСФСР от 05.12.1991 № 35 «О перечне сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну», нормы которого регулируют отношения, связанные с аудиторской тайной, и др.

В настоящее время сохраняют действие федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (29 стандартов), утвержденные постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696. В последующем они постепенно будут заменяться на федеральные стандарты аудиторской деятельности, предусмотренные Федеральным законом № 307-ФЗ, которые уполномочен утверждать Минфин России.

Седьмой уровень представлен нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти. Функции государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган, которым является Минфин России13.

Таким образом, седьмой уровень - это приказы, распоряжения, правила, инструкции и положения Минфина России. Письма и телеграммы Минфина России не являются нормативно-правовыми актами, в них выражается точка зрения Минфина России по тому или иному вопросу.

В Федеральном законе № 307-ФЗ особое значение придано федеральным стандартам аудиторской деятельности, которые определяют требования к по-

13 Согласно постановлению Правительства РФ от 30.06.2004 № 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации».

рядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные Федеральным законом № 307-ФЗ, разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита, являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников. К седьмому уровню относятся:

Группа приказов Минфина России об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД), в настоящее время утверждено 9 ФСАД;

Приказы Минфина России: от 11.01.2013 № 3н «Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по внешнему контролю качества работы аудиторских организаций, определенных Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»; от 27.05.2010 № 51н «Об утверждении Порядка создания единой аттестационной комиссии»; от 06.12.2010 № 161н «Об утверждении Порядка выдачи квалификационного аттестата аудитора и формы квалификационного аттестата аудитора»; от 10.11.2010 № 147н «Об утверждении порядка, сроков и форм сообщений в Министерство финансов Российской Федерации о дополнительных к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, требованиях, предусмотренных саморегулируемой организацией аудиторов в своих стандартах аудиторской деятельности, а также о дополнительных требованиях, включенных в принятые ею правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, и дополнительных нормах профессиональной этики, включенных в принятый ею кодекс профессиональной этики аудиторов»;

Приказ Минфина России от 29.12.2009 № 146н «О создании совета по аудиторской деятельности и его рабочего органа» (вместе с Положением о совете по аудиторской деятельности, Положением о рабочем органе совета по аудиторской деятельности). Совет по аудиторской деятельности создан при Минфине России в целях обеспечения общественных интересов в ходе осуществления аудиторской деятельности. Здесь следует отметить, что совет по аудиторской деятельности не наделен правом принятия нормативно-правовых актов, такое право предоставлено Минфину России;

Другие приказы Минфина России, имеющие в своем составе нормы, относящиеся к сфере аудиторской деятельности. С учетом классификации актов федеральных органов исполнительной власти (деление на нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти и нормативные документы), рассмотренной авторами ранее, например федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности», является нормативным документом, введен в действие нормативно-правовым актом - приказом Минфина России от 20.05.2010 № 46н. Нормативными документами являются и другие федеральные стандарты аудиторской деятельности.

Федеральным законом № 307-ФЗ органам исполнительной власти субъектов РФ и органам местного самоуправления не предоставлено права регулирования аудиторской деятельности, и нормативно-правовые акты этих органов власти в данной сфере отсутствуют.

На следующих уровнях находятся локальные акты, принимаемые в пределах полномочий организаций. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы должны быть членами саморегулируемой организации аудиторов, в связи с чем автор выделяет отдельно локальные акты саморегулируемых организаций аудиторов и локальные акты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Таким образом, на восьмом уровне располагаются нормативно-правовые акты саморегулируемых организаций аудиторов. Конституцией Российской Федерации не установлено, в какой форме принимаются нормативно-правовые акты этих организаций. Как правило, они принимаются в виде приказов и распоряжений, дополнительно отметим, что Федеральными законами № 307-ФЗ и № 315-ФЗ в саморегулируемых организациях предусмотрено принятие нормативно-правовых актов в виде решений.

Саморегулируемая организация разрабатывает и утверждает стандарты аудиторской деятельности саморегулируемой организации аудиторов, которые определяют требования к аудиторским процедурам,

дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг; не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности; не должны создавать препятствий осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности; являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной саморегулируемой организации аудиторов (ч. 2 ст. 7 Федерального закона № 307-ФЗ). Правила (стандарты) аудиторской деятельности «Проверка прогнозной финансовой информации», «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций», одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.08.1999 (протокол № 5), 20.10.1999 (протокол № 6), по мнению автора, должны вводиться в действие нормативно-правовыми актами саморегулируемых организаций аудиторов, так как указанная Комиссия не наделена правом принятия нормативно-правовых актов.

Отдельно остановимся на Кодексе профессиональной этики аудиторов14 и правилах независимости аудиторов и аудиторских организаций. Согласно Федеральному закону № 307-ФЗ каждая саморегулируемая организация аудиторов принимает одобренные советом по аудиторской деятельности Кодекс профессиональной этики аудиторов и правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, в которые она вправе включить дополнительные требования (ч. 4 ст. 7, ч. 2.1 ст. 8). Для того, чтобы эти документы имели юридическую силу, они должны приниматься нормативно-правовыми актами саморегулируемой организации. Саморегулируемая организация аудиторов должна принимать также правила организации и осуществления внешнего контроля качества работы своих членов (ст. 10).

На девятом уровне находятся нормативно-правовые акты (локальные акты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. К ним в первую очередь относятся внутренние стандарты (регламенты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, а также другие локальные акты

14 В некоторых источниках этот кодекс располагается на том же уровне, что Гражданский кодекс РФ, Трудовой кодекс РФ и другие, что является, по мнению автора, ошибочной точкой зрения.

Система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности

Уровень иерархии Нормативный правовой акт Статус нормативно-правовых актов

Первый уровень. Основной закон Конституция РФ, п. «ж» ст. 71, ст. 7, 34, 37, 39, 57, 75 -

Второй уровень. Международные договоры Конвенция Организации Объединенных Наций против коррупции; Конвенция о транснациональных корпорациях Не являются внутренним законом РФ, однако применяются на ее территории, пользуясь приоритетом над внутренним законодательством

Третий уровень. Федеральные конституционные законы «О Правительстве Российской Федерации»; «Об Арбитражных судах Российской Федерации»; «О Верховном Суде Российской Федерации» Законы

Четвертый уровень. Федеральные законы Федеральный закон № 307-ФЗ, ГК РФ (части первая и вторая), НК РФ (части первая и вторая), ТК РФ, КоАП, УК РФ и др.

Пятый уровень. Указы и распоряжения Президента РФ «Об утверждении перечня сведений, отнесенных к государственной тайне» и др. Подзаконные нормативно-правовые акты

Шестой уровень. Постановления и распоряжения Правительства РФ «О Министерстве финансов Российской Федерации», «О федеральной службе финансово-бюджетного надзора» и др.

Седьмой уровень. Приказы, распоряжения, правила, инструкции и положения Минфина России Нормативно-правовые акты Минфина России; Нормативные документы, устанавливающие правила, нормы, нормативы, вводятся в действие нормативно-правовыми актами Минфина России

Восьмой уровень. Нормативно-правовые акты саморегулируемых организаций аудиторов Стандарты аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов и др.

Девятый уровень. Нормативно-правовые акты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов Внутренние стандарты (регламенты) и др.

организации. Нормативно-правовые акты этого уровня не могут противоречить всем вышерасположенным в иерархии нормативно-правовым актам.

Система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности для наглядности представлена в таблице.

Изложенная автором система нормативного правового регулирования соответствует Федеральному закону от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Нормативно-правовые акты, входящие в эту систему, состоят из трех групп: законы, подзаконные нормативно-правовые акты, международные правовые акты (международные договоры).

Следует отметить, что, сколь совершенной ни была бы система права, в какой бы мере ни обеспечивалось единство и взаимодействие ее элементов, она не может предотвратить противоречий между нормами, которые называются коллизиями в праве.

В литературе по праву предложены следующие принципы определения, какую из взаимоисключающих норм использовать в случае наличия противоречий между ними. Часть принципов закреплена в

законодательстве, часть представляет собой обычай юридической практики:

1) если противоречия содержатся в актах разной юридической силы, то применяют норму, введенную актом большей юридической силы ;

2) если противоречия встречаются в актах равной юридической силы, то используют норму, введенную более поздним нормативным актом ;

3) если противоречия встречаются в актах одной юридической силы, то акты разделяют на «общие», т. е. содержащие «общие» нормы права (уточнено авт.), и «специальные», т. е. включающие «специальные» нормы права (уточнение сделано авт.), в таких случаях используют специальные нормы .

«Общие» нормы распространяются на всех лиц, проживающих на данной территории. «Специальные» нормы действуют только в отношении определенной категории лиц, например учителей, врачей, военнослужащих, пенсионеров ;

4) если противоречия встречаются в актах, принадлежащих к разным отраслям права, то применяется норма для целей соответствующих отраслей права (например, для целей бухгалтерского учета или для целей налогообложения) .

Здесь следует сказать, что при осуществлении аудиторской деятельности необходимо также учитывать взаимосвязь, взаимную зависимость и соподчиненность нормативно-правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет, подробно рассмотренные автором статьи ранее .

В результате проведенного исследования автор пришел к выводу, что в Российской Федерации аудиторская деятельность законодательно регламентируется государством. Система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности является девятиуровневой и состоит из трех групп нормативно-правовых актов: законов, подзаконных нормативно-правовых актов и международных договоров. Между элементами каждого уровня предложенной автором системы нормативного регулирования существует иерархическая связь. Иерархия нормативно-правовых актов и связь между ними закреплены нормами Конституции Российской Федерации. В Конституции Российской Федерации определены способы устранения логических противоречий в действующих нормативно-правовых актах. Для этих целей созданы Конституционный Суд РФ, Верховный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ15, предусмотрен судебный порядок отмены нормативно-правовых актов, нарушающих иерархическую связь.

По мнению автора, уточненная им система нормативного правового регулирования аудиторской деятельности и изложенная взаимосвязь и соподчиненность нормативно-правовых актов способствуют совершенствованию правоприменительной практики у экономических субъектов и, соответственно, снижению рисков возникновения хозяйственных споров между субъектами экономической деятельности, а также с контролирующими органами.

Список литературы

1. Ашмарина Е.М., Быля А. Б., Терехова Е. В. Правовые основы системы правового регулирова-

15 Высший Арбитражный Суд РФ функционирует до вступления в силу Федерального конституционного закона от 05.02.2014 № 3-ФКЗ «О Верховном Суде Российской Федерации».

ния бухгалтерского учета и аудита в Российской Федерации: учеб. пособие / под ред. Е. М. Ашма-риной. М.: КноРус, 2011. 240 с.

2. ГородиловМ. А. Развитие системы нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. М.: Финансы и кредит, 2009. 480 с.

3. Зиновьева И. С., Целых К. Н. Аудит: учеб. пособие. Воронеж. ВГЛТА, 2012. 115 с.

4. Енгибарян Р. В., Краснов Ю. К. Теория государства и права: учеб. пособие. 2-е изд., пераб. и доп. М.: Норма, 2010. 478 с.

5. Кизилов А. Н. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 47. С. 47-54.

6. Конев К. А. Система нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 16. С. 10-22.

7. Конституционное право России: учебник для студентов вузов / А. С. Прудников [и др.] / под ред. Б. С. Эбзеева, А. С. Прудникова, В. И. Авсеенко. 4-е изд «переб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010. 615 с.

8. Подольский В. И., Савин А. А. Аудит: учебник для бакалавров. 4-е изд «переб. и доп. М.: Юрайт, 2013. 587 с.

9. Правовые основы бухгалтерского учета / Е. И. Арефкина, Л. Л. Арзуманова, О. В. Болтинова [и др.]; отв. ред. Е. Ю. Грачева, Е. И. Арефкина. М.: Проспект, 2013. 312 с.

10. ПятовМ. Л. Правовые основы бухгалтерского учета: практическое руководство. М.: Эксмо, 2006. 224 с.

11. Соколова Е. С., Архарова З. П. Бухгалтерский учет и аудит: учебно-практическое пособие. М.: Изд. центр ЕАОИ, 2011. 234 с.

12. Сырых В. М. Теория государства и права: учебник. М.: Юстицинформ, 2012. 704 с.

13. Тихомирова Л. В., Тихомиров М. Ю. Юридическая энциклопедия / под ред. М. Ю. Тихомирова. М.: 2007. 975 с.

14. Хропанюк В.Н. Теория государства и права: учебник / под ред. В. Г. Стрекозова. М.: Интерстиль, Омега-Л, 2008. 384 с.

15. Яндекс. Словари. Элементарные начала общей теории права. 2003. URL: http://slovari. yandex. ru/.

Действующая в России система нормативного регулиро­вания аудиторской деятельности включает пять уровней:

Первый уровень - Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» относится к основ­ным законодательным актам. Этот закон определяет место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого и равноправного элемента. Для России это особенно важно, поскольку исторически государственный контроль превалировал над другими видами контроля. Имен­но принятие закона позволяет считать, что становление ауди­та в России состоялось.

К документам первого уровня относят также кодексы Рос­сийской Федерации и указы Президента РФ.

К документам второго уровня относят постановления Правительства РФ, нормативно-правовые акты уполномочен­ного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности, министерств и ведомств, призван­ные обеспечить эффективное функционирование института отечественного аудита в рыночных условиях, его поступатель­ное развитие и совершенствование, контроль за деятельностью аудиторов, такие, как:

Постановление Правительства РФ от 06.02,02 № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации».

Постановление Правительства РФ от 29.03.02 № 190 « Лицензировании аудиторской деятельности».

Приказ Минфина РФ от 27.10.99 № 69н «Порядок пре­ставления отчета аудиторскими организациями и аудиторами, имеющими лицензии на осуществление аудиторской деятельности» и др.

Третий уровень системы нормативного регулирована аудиторской деятельности представлен федеральными стандартами (правилами) аудиторской деятельности и стандартами аудиторской деятельности. Основное назначение стандартов: установление норм аудита, однозначно интерпретируемых всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности, и прежде всего арбитражным судом.

Эти стандарты содержат основные правила проведения аудиторской проверки и составления аудиторского заключе­ния. С их помощью аудитор сможет выбрать как необходи­мый масштаб и глубину аудиторской проверки, так и ее целе­сообразную методику. Стандарты аудита определяют также критерии, с помощью которых можно оценить качество ауди­торской проверки.

Четвертый уровень - методики аудиторской деятель­ности, регламентирующие порядок осуществления аудитора­ми проверок применительно к конкретным отраслям, по от­дельным вопросам налогообложения, финансов и по специ­альным аудиторским заданиям.

Пятый уровень - внутренние стандарты аудиторских организаций, подготавливаемые с целью разъяснения поло­жений аудиторской деятельности, оказания помощи в их реа­лизации, выработке приемов и способов выполнения кон­кретных аудиторских процедур. Они разрабатываются ауди­торскими организациями и обеспечивают единый подход к проведению проверок и контролю их результатов в данной аудиторской организации.

Формируемая система нормативного регулирования аудита представлена в табл. 4.

Таблица 4

Система нормативного регулирования аудита в России

	Документы	Органы, принимающие Документы
I уровень	Федеральные -законы, кодексы, указы	Федеральное собрание, Правительство РФ, Государственная дума, Президент РФ
И уровень	Постановления приказы	Правительство РФ, Президент РФ, Минфин РФ, департамент организации аудиторской деятельности
III уровень	Федеральные стандарты ауди­торской деятель­ности, стандарты аудиторской дея­тельности	Правительство РФ, Комиссия по аудитор­ской деятельности при Президенте РФ .
IV уровень	Внутренние стан­дарты	Профессиональные аудиторские объединения
V уровень	Внутрифирменные стандарты	Аудиторские организации