Однако налоговики настаивают на том, что организация не вправе произвольно относить расходы именно к косвенным и обязана обосновать, почему их нельзя считать прямыми.

В налоговом учете организаций, использующих метод начисления, все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Рано или поздно и прямые, и косвенные расходы компания учтет при расчете налога на прибыль. Разница лишь в том, когда именно она сможет это сделать. Ведь вся сумма косвенных расходов, осуществленных в течение отчетного или налогового периода, уменьшает налогооблагаемую прибыль этого периода. Прямые же расходы признают в налоговом учете по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, то есть списание этих расходов может растянуться на несколько кварталов или даже лет (абз. и п. 2 ст. 318 НК РФ).

Несомненным плюсом является то, что согласно Налоговому кодексу каждая организация вправе самостоятельно установить в учетной политике для целей налогообложения, какие именно расходы она относит к прямым, а какие - к косвенным (абз. 5 п. 1 ст. 318 НК РФ). Исключением являются лишь торговые организации. Для них перечень прямых расходов строго регламентирован непосредственно статьей 320 НК РФ (см. врезку «Обратите внимание»).

Однако, судя по письмам налоговых органов, несмотря на вроде бы предоставленную производственным компаниям свободу, реальной самостоятельности в распределении расходов между прямыми и косвенными даже и у них фактически нет.

По мнению ФНС России, производственная компания может считать расходы косвенными, только если их действительно невозможно отнести к прямым

Непосредственно в Налоговом кодексе приведен лишь примерный перечень расходов, которые производственная или выполняющая работы либо оказывающая услуги организация может отнести к прямым. В него включены следующие виды расходов (абз. 3 п. 1 ст. 318 НК РФ):

На приобретение сырья или материалов, которые используются при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг и образуют их основу либо являются необходимым компонентом для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;
- покупку комплектующих изделий, подлежащих монтажу, и полуфабрикатов, подвергающихся у производственной компании дополнительной обработке;
- оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;
- уплату страховых взносов в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ, начисленных на суммы расходов на оплату труда указанного производственного персонала, включая взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг.

Налоговики разных уровней признают, что глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым либо косвенным

Все остальные виды расходов, за исключением внереализационных, считаются косвенными (абз. 4 п. 1 ст. 318 НК РФ). ФНС России признает, что глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым либо косвенным (письма от 24.02.11 № КЕ-4-3/2952@ и от 28.12.10 № ШС-37-3/18723@ 1). Такого же мнения придерживаются и московские инспекторы (письма УФНС России по г. Москве от 26.07.12 № 16-15/067379@ , от 26.01.11 № 16-15/006871 и от 24.01.11 № 16-03/005790@).

Вместе с тем налоговики разных уровней отмечают, что организация обязана обосновать механизм разделения расходов на прямые и косвенные. Так, УФНС России по г. Москве дополнительно указало следующее (письма от 26.01.11 № 16-15/006871 и от 24.01.11 № 16-03/005790@):

«<…> Право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Данное полномочие передано организациям для того, чтобы они имели возможность учитывать особенности, характерные для разных отраслей».

Отсутствие в учетной политике обоснования распределения расходов на прямые и косвенные может привести к тому, что налоговики по-своему определят перечень прямых расходов по конкретному виду деятельности и пересчитают компании налог на прибыль

Кроме того, ФНС России особо подчеркнула, что в статье 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых именно тех расходов, которые непосредственно связаны с производством товаров, выполнением работ или оказанием услуг (письмо от 24.02.11 № КЕ-4-3/2952@). Из этого ведомство сделало следующие выводы:

«<…> Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели».

Таким образом, организациям, занимающимся производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг, при решении вопроса об отнесении конкретных расходов к прямым или косвенным необходимо учитывать специфику производства, особенности технологического процесса, виды сырья и материалов, образующих основу выпускаемой продукции, а также иные существенные факторы (см. врезку «Точка зрения Минфина России»). Более того, сделанный выбор целесообразно обосновать непосредственно в учетной политике для целей налогообложения либо иметь подготовленные аргументы, желательно со ссылками на особенности технологического процесса, на случай возникновения разногласий с инспекторами во время выездной проверки.

Отсутствие четких обоснований вполне может привести к тому, что налоговики по-своему определят перечень прямых расходов по конкретному виду деятельности, пересчитают компании налоговую базу и доначислят налог на прибыль, пени, а возможно, и штраф.

Обратите внимание

В торговле к прямым расходам относятся стоимость товаров и расходы на их доставку до склада организации

Компании, занимающиеся оптовой, мелкооптовой или розничной торговлей, определяют расходы по торговым операциям с учетом особенностей, установленных статьей 320 НК РФ. В отличие от производственных организаций они не могут самостоятельно устанавливать в учетной политике перечень прямых и косвенных расходов. Дело в том, что расходы, которые для торговых компаний считаются прямыми, перечислены в абзаце 3 статьи 320 НК РФ. В этот список включены:

Стоимость приобретения товаров, реализованных торговой организацией в течение отчетного или налогового периода;
- расходы на доставку покупных товаров до склада торговой организации. Отметим, что указанные расходы на транспортировку считаются прямыми, только если они не были включены в цену приобретения товаров.

Все остальные расходы торговой компании за текущий месяц, за исключением внереализационных, являются косвенными. К косвенным, в частности, относятся все иные виды транспортных расходов (помимо расходов на доставку покупных товаров до склада торговой организации), например расходы на их доставку до складов или магазинов покупателей, на перевозку товаров между складами самой торговой организации после их оприходования.

Вся сумма косвенных расходов уменьшает доходы от реализации, полученные торговой организацией в этом месяце (абз. 3 ст. 320 НК РФ). Прямые расходы торговая компания сможет признать в налоговом учете только в том отчетном или налоговом периоде, в котором покупные товары будут реализованы. При этом стоимость приобретения товаров она включит в расходы в месяце их реализации покупателям, а расходы на их доставку до своего склада будет распределять по особому алгоритму, установленному абзацем 3 статьи 320 НК РФ. Этот алгоритм предполагает расчет среднего процента за текущий месяц (отношение суммы транспортных расходов к стоимости приобретения товаров) с учетом переходящего остатка транспортных расходов на начало месяца

Организации, занимающиеся оказанием услуг, вправе признавать в налоговом учете всю сумму и косвенных, и прямых расходов текущего периода

Компаниям, деятельность которых непосредственно связана с оказанием услуг, предоставлена возможность не распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства и списывать всю их сумму в уменьшение доходов от производства и реализации (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ). Иными словами, такие организации вправе признавать прямые расходы точно так же, как косвенные. То есть всю сумму прямых и косвенных расходов, осуществленных в течение текущего отчетного или налогового периода, они могут учесть при расчете налога на прибыль за этот период. Не возражают против этого и московские налоговики (письма УФНС России по г. Москве от 02.12.09 № 16-15/127111 , от 11.01.09 № 19-12/000086 и от 07.07.08 № 20-12/064119).

Несмотря на это, компании, оказывающие услуги, все равно обязаны делить все понесенные расходы на прямые и косвенные. Дело в том, что в Налоговом кодексе речь идет именно об особом порядке признания прямых расходов при оказании услуг, а не о том, что все расходы таких организаций можно считать косвенными. Впрочем, отдельных разъяснений налоговиков по этому поводу найти не удалось.

Кроме того, если компания, занимающаяся оказанием услуг, решит признавать прямые расходы без распределения их на остатки услуг, не принятых заказчиками, выбор этого варианта учета ей целесообразно прописать в учетной политике для целей налогообложения. Ведь в принципе такие организации вправе не пользоваться упрощенным порядком признания прямых расходов и могут распределять прямые расходы между реализованными услугами и остатками услуг, не принятых заказчиками.

Отметим также, что упрощенный порядок учета прямых расходов могут применять только те организации, которые оказывают услуги (см. врезку «Справка»). Для компаний, занимающихся выполнением работ, аналогичная возможность не предусмотрена.

Упрощенный порядок признания прямых расходов вправе применять лишь те организации, которые оказывают услуги. Для компаний, занимающихся выполнением работ, аналогичная возможность не предусмотрена

К сожалению, налоговые органы сами нередко путаются при квалификации конкретных видов деятельности. Так, в январе 2009 года московские налоговики пришли к выводу, что ремонт аудио- и видеоаппаратуры является деятельностью по выполнению работ (письмо УФНС России по г. Москве от 11.01.09 № 19-12/000086). Однако уже в декабре того же года они же указали, что эту деятельность можно считать оказанием услуг (письмо УФНС России по г. Москве от 02.12.09 № 16-15/127111). Правда, в декабрьском письме налоговики сослались на разъяснения Минфина России, в которых, в частности, говорилось следующее (письмо от 11.02.09 № 03-03-06/1/50):

«<…> Организация, оказывающая услуги по ремонту радио- и телеаппаратуры и прочей аудио- и видеоаппаратуры, может относить прямые расходы к затратам текущего периода единовременно и полностью».

Вместе с тем ремонт строительно-дорожных машин, по мнению ФНС России, является выполнением работ (п. 2 письма от 12.04.13 № ЕД-4-3/6811). Дело в том, что после проведения ремонта обычно бывает предусмотрена гарантированная работоспособность дорожно-строительных машин в течение определенного периода времени (в течение срока гарантии на ремонтные работы).

Точка зрения Минфина России

Организация может расширить перечень прямых расходов, но не вправе считать все расходы косвенными

По мнению Минфина России, компании, занимающиеся производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг, вправе расширить перечень расходов, которые они относят к прямым (письма от 26.01.06 № 03-03-04/1/60 , от 20.01.06 № 03-03-04/1/53 , от 16.01.06 № 03-03-04/4/5 и от 28.12.05 № 03-03-04/1/464). То есть в учетной политике для целей налогообложения такие налогоплательщики могут установить перечень прямых расходов, отличный от того, который предложен статьей 318 НК РФ. В частности, они могут считать прямыми те расходы, которые согласно статье 318 НК РФ являются косвенными.

Более того, Минфин России не считает ошибкой, если производственная организация пропишет в учетной политике, что все расходы, связанные с производством товаров, относятся к прямым (письмо от 11.01.08 № 03-05-05-01/3).

Вместе с тем компании, занимающиеся производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг, не вправе считать все расходы косвенными, то есть не могут полностью отказаться от отражения в налоговом учете прямых расходов (письмо Минфина России от 26.01.06 № 03-03-04/1/60). Ведь в пункте 1 статьи 318 НК РФ установлено, что при расчете налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного или налогового периода, подразделяются на прямые и косвенные. Никаких исключений из этого правила Налоговым кодексом не предусмотрено

Следовательно, результаты ремонта техники фактически будут потребляться не в процессе выполнения ремонта, а на протяжении определенного промежутка времени, ограниченного этим гарантийным сроком. Поэтому ремонт строительно-дорожных машин налоговики квалифицируют как работу, а не как услугу. Значит, организации, занимающейся таким ремонтом, необходимо распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства и нельзя списывать их единовременно.

Налоговики считают, что расходы на оплату услуг субподрядчиков являются прямыми

По мнению инспекторов, если организация нанимает субподрядчика для выполнения тех или иных работ, расходы на их оплату как раз непосредственно связаны с производственным процессом и, значит, являются прямыми

Расходы на оплату работ, выполненных субподрядными организациями, не упоминаются в примерном перечне прямых расходов, приведенном в статье 318 НК РФ. Получается, что расходы на привлечение субподрядчиков можно отнести к косвенным (абз. и п. 1 ст. 318 НК РФ).

Несмотря на это, налоговые органы неоднократно указывали, что расходы налогоплательщика на оплату работ, выполненных сторонними субподрядчиками, следует квалифицировать как прямые (письма ФНС России от 28.12.10 № ШС-37-3/18723@ 2 , УФНС России по г. Москве от 03.09.12 № 16-15/082396@ , от 26.01.11 № 16-15/006871 и от 24.01.11 № 16-03/005790@).

Свою точку зрения налоговики аргументировали тем, что Налоговый кодекс относит к прямым расходам затраты, которые непосредственно связаны с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг (абз. 5 п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом четкий перечень прямых расходов законодательно не установлен. По мнению инспекторов, в ситуации, когда организация нанимает субподрядчика для выполнения тех или иных работ, расходы на их оплату как раз непосредственно связаны с производственным процессом или с выполнением работ для заказчика и, значит, являются прямыми.

По мнению инспекторов, в отчетном периоде, в котором организация не получила доходов от реализации, она не вправе учитывать ни прямые, ни косвенные расходы

Прямые расходы. При расчете налога на прибыль компания признает прямые расходы по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Значит, к расходам текущего периода она может отнести только ту часть прямых расходов, которая приходится на реализованные в этом периоде продукцию, работы, услуги.

ФНС России считает, что, если в конкретном отчетном периоде организация не получила доход от реализации товаров, работ, услуг, она не вправе признавать в этом периоде прямые расходы (письма от 24.02.11 № КЕ-4-3/2952@ и от 28.12.10 № ШС-37-3/18723@):

«<…> Если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, то, пока не произойдет реализация продукции и указанных товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль».

Справка

Чем услуга отличается от работы

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). К услугам, в частности, относится предоставление в аренду недвижимости и иного имущества, оказание охранных услуг, предоставление услуг связи.

В отличие от оказания услуги результаты выполнения работы имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций или физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ). Примеры таких результатов - письменная консультация (письменный ответ на вопрос), техническая или проектно-сметная документация. Следовательно, предоставление письменных консультаций, разработка различной документации считается работой. Вместе с тем устное консультирование является услугой, а не работой, так как результаты этого вида деятельности не имеют материального выражения

Аналогичного мнения придерживаются и московские налоговики (письма УФНС России по г. Москве от 18.05.10 № 16-15/051839@ , от 12.11.07 № 20-12/107022 и от 26.12.06 № 20-12/115144). Они отмечают, что при отсутствии доходов от реализации не учитываются такие прямые расходы, как, например, зарплата производственного персонала, суммы амортизации объектов основных средств, используемых при производстве продукции:

«<…> Прямые расходы могут быть включены в состав расходов только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором товары (работы, услуги), в связи с производством которых понесены прямые расходы, будут реализованы, и только в части, приходящейся на реализованные именно в этом периоде товары (работы, услуги)».

Даже если организация занимается оказанием услуг и поэтому отражает прямые расходы без распределения их на остатки незавершенного производства, она не вправе признавать прямые расходы в тех отчетных периодах, в которых не получила доходов от реализации этих услуг

Даже если организация занимается оказанием услуг и поэтому отражает прямые расходы без распределения их на остатки незавершенного производства, она, по мнению УФНС России по г. Москве, не вправе признавать прямые расходы в тех отчетных периодах, в которых не получила доходов от реализации этих услуг (письмо от 26.12.06 № 20-12/115144):

«<…> Сумма прямых расходов учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организацией, оказывающей услуги, только при получении доходов от производства и реализации услуг данного отчетного (налогового) периода».

Косвенные расходы. Налоговики считают, что при отсутствии доходов от реализации товаров, работ, услуг компания не может учесть и косвенные расходы, осуществленные в течение текущего отчетного или налогового периода (письма УФНС России по г. Москве от 12.11.07 № 20-12/107022 и от 26.12.06 № 20-12/115144). Ведь по общему правилу, применяемому в налоговом учете, любые расходы, в том числе и косвенные, должны соответствовать критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Одним из таких критериев является наличие связи между осуществленными расходами и деятельностью организации, направленной на получение дохода.

Таким образом, если в конкретном отчетном или налоговом периоде компания не ведет деятельность, направленную на получение дохода, то налоговики утверждают, что она не может признать косвенные расходы, понесенные в течение этого периода (письма УФНС России по г. Москве от 12.11.07 № 20-12/107022 и от 26.12.06 № 20-12/115144).

1 Оба указанных письма являются обязательными для применения налоговыми органами и размещены на сайте ФНС России в соответствующем разделе.

2 Это письмо включено в перечень разъяснений, обязательных для применения налоговыми органами, и размещено на сайте ФНС России в соответствующем разделе.

Оценить:

24 1

Налоговый учет

Налогоплательщики, применяющие метод начислений, при определении расходов на производство и реализацию отчетного (налогового) периода подразделяют все понесенные за этот период расходы на прямые и косвенные.

Прямые расходы подлежат распределению между незавершенным производством, нереализованной и реализованной в отчетном (налоговом) периоде готовой продукцией (работами, услугами). Иными словами, прямые расходы относятся к расходам текущего периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Принципы распределения установлены в ст. 319 НК РФ. Конкретный порядок распределения прямых расходов на НЗП и готовую продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) налогоплательщик определяет в налоговой учетной политике . Этот порядок не может меняться в течение 2-х налоговых периодов.

Организации, оказывающие услуги, вправе списывать прямые расходы полностью в текущем отчетном (налоговом) периоде без распределения. Указанное право должно быть закреплено в налоговой учетной политике .

Общие прямые расходы, которые невозможно отнести непосредственно на конкретный вид продукции (работ, услуг), распределяется между ними в порядке, установленном в налоговой учетной политике .

Косвенные расходы признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произведены.

Согласно п.1 ст. 318НК РФ в состав прямых расходов могут быть отнесены, в частности:

1) материальные затраты:

Сырье, основные и вспомогательные материалы;

Комплектующие изделия;

Приобретенные полуфабрикаты;

2) оплата труда рабочих основного и вспомогательного производства, цехового персонала;

3) социальные отчисления на оплату труда вышеуказанных работников;

4) амортизация основных средств, используемых при производстве продукции, работ, услуг.

Перечень прямых расходов налогоплательщик устанавливает самостоятельно в налоговой учетной политике .

Расходы, связанные с производством и реализацией, не включенные в прямые расходы, относятся к косвенным.

При формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемым для целей бухгалтерского учета. По мнению Минфина, именно это обеспечит соблюдение требований ст. ст. 252, 318 и 319, согласно которым выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным (письмо от 29.12.2011 № 07-02-06/260).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете себестоимость готовой продукции может определяться одним из способов (устанавливается в ):

1. По производственной себестоимости, когда в состав себестоимости включают:

Общепроизводственные расходы (Дебет 25 Кредит 02, 10, 23, 69, 70);

Общехозяйственные расходы (Дебет 26 Кредит 02, 10, 23, 69, 70).

Формирование себестоимости готовой продукции при этом отражают проводками:

Дебет 20 Кредит 25 – списаны на основное производство общепроизводственные (цеховые) расходы (метод распределения по видам продукции/производств устанавливается в бухгалтерской учетной политике );

Дебет 20 Кредит 26 – списаны на основное производство общехозяйственные расходы (метод распределения по видам продукции/производств устанавливается в бухгалтерской учетной политике );

Дебет 43 Кредит 20 – сформирована себестоимость готовой продукции.

В бухгалтерском учете расходы, учтенные на балансовом счете 20, называются прямыми, а на балансовых счетах 25 и 26 – накладными. Если организация ведет бухгалтерский и налоговый учет готовой продукции одинаково, то для целей налогообложения прямыми будут расходы, учтенные на счетах 20, 25 и 26, то есть прямые и накладные в бухгалтерском учете.

Себестоимость проданной (реализованной) продукции отражается проводками (по видам продукции): Дебет 90.2 Кредит 43.

2. По сокращенной (усеченной) производственной себестоимости, когда в состав себестоимости включают:

Прямые расходы (Дебет 20 Кредит 10, 21, 28, 69, 70);

Общепроизводственные расходы (Дебет 25 Кредит 02, 10, 23, 69, 70).

В этом случае себестоимость выпущенной в отчетном месяце готовой продукции формируется проводками: Дебет 20 Кредит 25 и Дебет 43 Кредит 20.

Себестоимость проданной (реализованной) продукции: Дебет 90.2 Кредит 43.

Общехозяйственные (управленческие) расходы списываются на себестоимость продаж: Дебет 90.2 Кредит 26.

Для сближения бухгалтерского и налогового учета в перечень прямых расходов в налоговой учетной политике следует включить:

Прямые расходы, относящиеся к основному производству (счет 20);

Накладные расходы, относящиеся к общепроизводственным расходам (счет 25).

К косвенным расходам для целей налогообложения прибыли будут относиться управленческие расходы, учтенные на счете 26.

При формировании прямых расходов особенно ярко проявляется творчество бухгалтеров. Рассмотрим случаи из практики налоговых и аудиторских проверок.

И. Киселева

Прямые расходы «от налоговиков»

По версии налоговой службы перечень прямых расходов, представленный в статье 318 Налогового кодекса, открытый и обязательный к применению. Он может быть расширен по усмотрению предприятий (www.nalog.ru), но сокращать этот перечень, по меньшей мере, неосмотрительно.

Бухгалтерам стоит еще раз проверить состав прямых расходов, куда в обязательном порядке должны войти:

• сырье или материалы, используемые в производстве товаров, комплектующие изделия, полуфабрикаты. Полный перечень указан в подпунктах 1, 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса;
• расходы на оплату труда, а также суммы единого социального налога и взносы в Пенсионный фонд;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве.

Прямые расходы «от фирм»

Многие компании не всегда следуют предписаниям Налогового кодекса, что подтверждают налоговые проверки. На сегодня инспекторы сталкиваются с такими вариантами состава прямых расходов:

• состав бухгалтеры определяют самостоятельно на основании последнего абзаца пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса;
• состав прямых расходов соответствует составу, указанному в пункте 1 статьи 318, но содержание самих прямых расходов пересмотрено по своему усмотрению;
• прямые расходы включают в себя все расходы, которые были на предприятии;
• фирмы, оказывающие услуги, вообще прямые расходы не выделяют.

«Десять отличий» двух вариантов

«Состав прямых расходов, конечно, можно определить самостоятельно, но только в сторону расширения минимального перечня по пункту 1 статьи 318 Налогового кодекса», - рассуждает Ирина Власова, налоговый консультант одной из московских фирм. «Этот вывод сделан на основании того, что если бы законодатель хотел предоставить максимум полномочий в этом вопросе, перечень прямых расходов вообще не приводился бы в Налоговом кодексе. Вполне достаточно расшифровки расходов, представленной в статьях 254-259 Налогового кодекса».

Пример

Основной вид деятельности предприятия - строительство. Оплата труда рабочих в соответствии с принятой учетной политикой предприятия для целей налогообложения включается в состав прямых расходов.

На фирме труд строителей оплачивают по сдельно-премиальной системе оплаты труда. Дополнительные выплаты в организации составляют существенную величину и в отдельные периоды превышают сумму, начисленную по сдельным расценкам.

Операции, предусмотренные технологией производства, в компании оформляют нарядом на сдельную работу, а отклонения от нормальных условий работы - листком на доплату, который выписывают на бригаду или отдельного рабочего.

В 2006 году оплата труда строительных рабочих по сдельным расценкам составила 2 300 000 руб., доплаты за отклонения от нормальных условий работы - 3 500 000 руб. По итогам 2006 года в организации часть работ осталась в составе незавершенного производства, которое составило 30 процентов от всего объема выполняемых в течение года работ.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 70
- 5 800 000 руб. (2 300 000 + 3 500 000) - выдана заработная плата.

В налоговом учете бухгалтер решил оплату труда на основании наряда отнести в состав прямых, а доплату - в состав косвенных расходов.

В налоговой декларации по налогу на прибыль бухгалтер в составе прямых расходов (строка 010 приложения № 2 к листу 02) отразил долю расходов на оплату труда, которая составила 1 610 000 руб. (2 300 000 - 2 300 000 × 30%). Остальные расходы на оплату труда строительных рабочих в размере 3 500 000 руб. были отражены в составе косвенных расходов (строка 040 приложения № 2 к листу 02).

Налоговики при проверке не согласились с методикой бухгалтерии. Они потребовали, чтобы все затраты по оплате труда отнесли к прямым расходам. Поэтому по результатам налоговой проверки сумма прямых расходов на оплату труда строительных рабочих, которая должна быть отражена в налоговой декларации за 2006 год, составила 4 060 000 руб. (5 800 000 - 5 800 000 × 30%). Несписанная часть расходов составила 1 740 000 руб. (5 800 000 - 4 060 000). Разница с суммой, которую отразила в налоговой декларации организация - 1 050 000 руб.

За неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы с организации взыскан штраф в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога, то есть 210 000 руб. (ст. 122 НК РФ).

Обратите внимание: в примере не рассмотрены штрафные санкции, начисленные налоговыми органами на суммы ЕСН и ПФР, относящиеся к перечисленным выплатам.

Права ли налоговая инспекция?

Законодатель в главе 25 Налогового кодекса, кроме разделения на прямые и косвенные расходы, не предполагает еще какого-либо дробления расходов на оплату труда, то есть по видам оплат, как неосмотрительно сделала строительная организация в вышеописанном примере. Такого деления нет и в ранее действующих Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса.

Официального ответа от Министерства финансов, подтверждающего возможность разделения расходов на оплату труда при разбивке на прямые и косвенные расходы, предприятие на момент проверки не имело. Поэтому вряд ли фирме-штрафнику удастся отстоять правомерность подобного подхода к расчету налоговой базы. Рассмотрим еще одну ситуацию.

Учтем все

Вариант учета в составе прямых расходов всех расходов, имеющих место быть на предприятии, на первый взгляд, выглядит вполне законно. Так как предприятие лишь расширяет взятый за основу перечень прямых расходов в соответствии со статьей 318 Налогового кодекса.

В этом случае все расходы фирмы отражаются по строке 010 приложения № 2 к листу 02.

Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль, действующий в настоящее время, изложен в приказе Минфина России от 7 февраля 2006 г. № 24 н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения» (с дополнениями, изменениями).

Те бухгалтеры, которые работают не первый год, знают, что налоговая декларация 2006-2007 годов по сравнению с декларацией, действующей до 2006 года, менее детализирована. Однако и сейчас законодатель просит выделить в отчете основные позиции по расходам, например, стоимость реализованного имущества, сумму амортизационной премии, сумму исчисленных налогов и другие.

Это связано с тем, что, проводя камеральные налоговые проверки, налоговики могут потребовать дополнительные документы, пояснения и разъяснения. С целью провести углубленный анализ, сопоставив показатели, отраженные в налоговых декларациях по налогу на прибыль, с данными бухгалтерской отчетности и показателями налоговых деклараций по другим видам налогов.

Инструкция по заполнению декларации четко определяет, какие сведения следует указывать в той или иной строке декларации. При этом почти каждое утверждение в инструкции подтверждается ссылкой на положения главы 25 Налогового кодекса.

Может ли предприятие, использующее возможность максимально расширить перечень прямых расходов, отражаемых по строке 010 приложения № 2 к листу 02, иметь неприятности?

Пример

Фирма сдает в аренду собственное помещение. Незавершенного производства при осуществлении такой деятельности не бывает. При составлении учетной политики на 2006 год предприятие учитывало пункты 1, 2 статьи 318 Налогового кодекса.

В результате в учетной политике для целей налогообложения предприятие предусмотрело, что в состав прямых расходов включаются буквально все расходы предприятия. В налоговой декларации по налогу на прибыль все расходы налогового периода (2006 год) отражены по строке 010 приложения № 2 к листу 02. Но при аудиторской проверке было выявлено нарушение по оформлению налоговой декларации, порядок заполнения которой, согласно пункту 7 статьи 80 Налогового кодекса, устанавливается Министерством финансов, а не учетной политикой того или иного предприятия.

Так, помимо налога на прибыль, предприятие, находясь на обычной системе налогообложения, является плательщиком налога на имущество, налога на землю, транспортного налога. А эти налоги в соответствии с порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль должны быть отражены в строке 041 приложения № 2 к листу 02, а не в строке 010.

Хорошо, что штрафные санкции за заполнение налоговой отчетности с отступлениями от установленного порядка законодательством пока не предусмотрены. Хотя, показывая сумму расходов одной строкой, предприятие не может быть уверено, что при камеральной проверке от него не потребуют разъяснения.

внимание

К услугам для целей налогообложения относятся, например, деятельность по предоставлению имущества во временное пользование, консультационные услуги и др. Понятно, что при ведении такой деятельности деление расходов на прямые и косвенные становится пустой формальностью.

Если прямых расходов нет

Другим вариантом учета прямых расходов является полное отсутствие прямых расходов по деятельности, связанной с оказанием услуг. В этом случае может быть использовано два подхода: прямые расходы отражаются в составе косвенных расходов по строке 040 приложения № 2 к листу 02 либо учитываются в составе строки 110.

Напомним, что понятие услуги, которое используется в целях налогообложения, приведено в пункте 5 статьи 38 Налогового кодекса. Основное отличие работ от услуг заключается в том, что при выполнении работ есть материальный результат, а при оказании услуг - нет.

Но возможны случаи, когда услуги могут быть признаны работами. В качестве примера можно привести услуги в области науки. Так, по итогам научной работы составляется письменный отчет, результаты лабораторных исследований. А значит, можно говорить о результате, имеющем материальное выражение, и, как следствие, о необходимости квалифицировать подобные виды деятельности как выполненные работы.

Те предприятия, которые отражают все расходы по строке 110, очевидно, руководствуются ответом, данным в письме Минфина России от 13 июля 2006 г. № 03-03-04/2/174. В нем Минфин подтверждает возможность применения банком, сделавшим этот запрос, порядка отражения прямых расходов по строке 110 приложения № 2 к листу 02. Эта строка, как известно, является сводной по прямым и косвенным расходам, а также некоторым видам расходов, отражаемых в налоговой базе в особом порядке.

Удобно ли это?

По мнению Ирины Власовой, есть два аргумента в пользу классического подхода при заполнении декларации.

Во-первых, пункт 2 статьи 318 Налогового кодекса разрешает относить прямые расходы таких организаций в периоде их осуществления. Другими словами, их можно отражать в 100-процентом объеме. Логично отражать их в той же «прямой» строке 010 приложения № 2 к листу 02.

Во-вторых, чтобы определить значение строки 110, необходимо просуммировать данные по нескольким строкам: прямые (стр. 010) и косвенные расходы (стр. 040), а также расходы по операциям, учитываемым в особом порядке в приложении № 3 к листу 02.

Если фирма осуществляет несколько видов деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг), то все же лучше заполнять все строки приложения № 2 в обычном порядке. Это поможет избежать возможных вопросов при сдаче отчетности.

внимание

Услуги, которые являются таковыми, согласно Гражданскому кодексу (ст. 779 ГК РФ), в соответствии с Налоговым кодексом (п. 5 ст. 38 НК РФ) могут быть признаны работами (консультационные, аудиторские) и исключены из расчета налога на прибыль. Решающее значение носит оформление оправдательных документов (ст. 252 НК РФ), что подтверждает и арбитражная практика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 июня 2006 г. № А05-13038/05-31).

Примечание

Мало кто из бухгалтеров знает (или отдает себе отчет), что аудиторские проверки в соответствии с действующим в России законодательством связаны с подтверждением лишь бухгалтерской отчетности. Аудиторское заключение служит основанием для подтверждения или неподтверждения бухгалтерской отчетности предприятия (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ. «Об аудиторской деятельности»). В аудиторском заключении отмечаются (если они обнаружены) существенные нарушения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, нарушения законодательства при совершении хозяйственно-финансовых операций, которые нанесли или могут нанести ущерб интересам собственников экономического субъекта, государства и третьих лиц (п. 3 ст. 1, п. 1 ст. 10 Федерального закона № 119-ФЗ, п. 3 Правила (Стандарта) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» (в ред. постановления Правительства РФ от 7 октября 2004 г. № 532)).

"Российский налоговый курьер", 2011, N 1-2

И прямые, и косвенные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. Различается лишь дата их признания. Косвенные расходы можно списать сразу в месяце их осуществления, а прямые - по мере реализации товаров (продукции), работ, услуг, к которым они имеют непосредственное отношение. В период составления учетной политики и подготовки годовой отчетности напомним некоторые важные моменты, которые нужно учесть при отнесении затрат к тому или иному виду.

В налоговом учете все расходы, связанные с производством и реализацией, осуществленные организацией в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Требование делить расходы на прямые и косвенные распространяется только на тех налогоплательщиков, которые при расчете налога на прибыль определяют доходы и расходы по методу начисления.

Каждая организация исходя из специфики производства, особенностей технологического процесса, видов используемого сырья и материалов и других существенных факторов самостоятельно устанавливает перечень прямых расходов. Все остальные расходы, за исключением внереализационных, считаются для нее косвенными.

Прямые расходы

К прямым относятся расходы, которые непосредственно связаны с производством <1> конкретного вида товаров (выполнением определенного вида работ, оказанием конкретного вида услуг) и поэтому могут быть включены в себестоимость этих товаров (работ, услуг).

<1> О прямых и косвенных расходах в торговой деятельности читайте в ближайших номерах журнала. - Примеч. ред.

Какие расходы могут относиться к прямым

Примерный перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), приведен в п. 1 ст. 318 НК РФ. В нем, в частности, указаны:

• затраты на приобретение сырья и материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Речь идет о тех видах сырья и материалов, которые образуют основу выпускаемых товаров либо являются необходимым компонентом для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);
• затраты на приобретение комплектующих изделий, подлежащих монтажу;
• затраты на приобретение полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
• расходы на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);
• страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС РФ (включая взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Примечание. К косвенным расходам следует относить только те затраты, которые невозможно признать в составе прямых расходов.

Организация может включить в состав прямых расходов и другие затраты , не упоминаемые в п. 1 ст. 318 НК РФ. Чаще всего компании также относят к прямым расходам:

• затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (например, затраты на оплату работ по переработке давальческого сырья, субподрядных работ, услуг по техническому обслуживанию основных средств, используемых в производственном процессе);
• арендную плату и коммунальные платежи по помещениям, используемым в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);
• расходы на страхование производственных оборудования и помещений;
• затраты на приобретение тары и материалов для упаковки производимых товаров;
• затраты на оплату транспортных услуг, оказываемых сторонними перевозчиками, по доставке и транспортировке грузов внутри организации (в том числе по перевозке сырья, материалов, полуфабрикатов, инструментов, деталей, заготовок, готовой продукции и др.).

Примечание. Чтобы сблизить налоговый и бухгалтерский учет, в перечень прямых расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, целесообразно включить затраты, отражаемые организацией на счетах 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства".

Обратите внимание: при решении вопроса об отнесении тех или иных затрат к прямым расходам организации следует учитывать специфику производства , особенности технологического процесса, виды сырья и материалов, образующих основу выпускаемой продукции либо являющихся необходимым компонентом для ее производства, а также другие существенные факторы.

Казалось бы, для целей налогообложения прибыли перечень прямых расходов является открытым. Ведь исходя из особенностей конкретного производства организация вправе отнести к прямым даже и те расходы, которые не упоминаются в п. 1 ст. 318 НК РФ. Вместе с тем она не вправе исключать из состава прямых расходов затраты, без осуществления которых производство того или иного вида продукции просто невозможно.

Аналогичной позиции придерживается ВАС РФ. Так, в Определении от 08.09.2010 N ВАС-11856/10 по делу N А71-12937/2009-А25 судьи указали, что организация не вправе произвольно относить к косвенным расходам затраты на приобретение сырья и материалов. В соответствии со ст. ст. 252 - 254, 318 и 319 НК РФ налогоплательщик может включить материальные затраты в состав косвенных расходов, только если отсутствует реальная возможность их отнесения к прямым расходам (с применением экономически обоснованных показателей).

Перечень прямых расходов, установленный организацией, необходимо закрепить в учетной политике, применяемой для целей налогообложения (п. 1 ст. 318 НК РФ). Это целесообразно сделать даже в том случае, если он полностью соответствует примерному перечню, рекомендованному в п. 1 ст. 318 НК РФ.

Исходя из особенностей технологического процесса, налогоплательщик вправе установить перечень расходов, относимых к прямым, отличный от того, который предложен в п. 1 ст. 318 НК РФ <2>.

<2> С этим согласен и Минфин России (Письмо от 26.01.2006 N 03-03-04/1/60).

Обратите внимание! Вправе ли организация отнести все расходы к косвенным?

Прямого запрета на такие действия в Налоговом кодексе не содержится. Тем не менее не следует относить все расходы к косвенным. Дело в том, что в п. 1 ст. 318 НК РФ четко указано, что расходы, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Значит, если организация будет относить все расходы к косвенным, она нарушит принцип разделения расходов на прямые и косвенные, предусмотренный НК РФ.

Минфин России также считает, что организации, занимающиеся производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), не могут полностью отказаться от прямых расходов (Письмо от 26.01.2006 N 03-03-04/1/60). В соответствии с нормами п. 1 ст. 318 НК РФ они обязаны установить в учетной политике свой перечень прямых расходов, разработанный исходя из специфики технологического процесса и учитывающий виды сырья и материалов, необходимых для производства конкретного наименования продукции.

Порядок признания прямых расходов в налоговом учете

Общее правило. Прямые расходы включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг) , в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). То есть при расчете налога на прибыль организация может признать лишь ту часть прямых расходов, которая приходится на готовую продукцию (работы, услуги), реализованную в данном отчетном (налоговом) периоде <3>. Чтобы рассчитать сумму указанных расходов, необходимо распределить прямые расходы на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе, а в некоторых случаях - еще и на остатки отгруженной, но не реализованной продукции.

<3> Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 08.12.2006 N 03-03-04/1/281.

Если в каком-либо отчетном (налоговом) периоде организация не реализовывала продукцию (работы, услуги), в этом периоде она не вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму прямых расходов. Такого же мнения придерживается Минфин России (Письмо от 09.06.2009 N 03-03-06/1/382).

Особые правила для организаций, оказывающих услуги. Компании, занимающиеся оказанием услуг, вправе не распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства (на остатки услуг, не принятых заказчиками). Такая возможность предусмотрена в абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ. На всю сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, они могут уменьшить налогооблагаемую прибыль данного отчетного (налогового) периода. Выбор именно такого варианта списания прямых расходов (без распределения на остатки незавершенного производства) целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Примечание. Для целей налогообложения под оказанием услуг понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Вместе с тем организации, оказывающие услуги, имеют право не пользоваться упрощенным списанием прямых расходов. То есть при наличии незавершенного производства (услуг, не принятых заказчиками) на конец отчетного периода и разработанной методики по списанию затрат они могут распределять прямые расходы между реализованными услугами и остатками услуг, не принятых заказчиками. В этом случае в расходы текущего периода они будут включать только ту часть прямых расходов, которая относится к реализованным услугам.

Еще одно важное замечание - даже если организация, занимающаяся оказанием услуг, в налоговом учете признает все сумму прямых расходов без распределения на остатки незавершенного производства, она все равно обязана делить расходы на прямые и косвенные.

Косвенные расходы

Все остальные расходы (за исключением внереализационных), не относящиеся согласно учетной политике организации к прямым расходам, считаются косвенными. Такие расходы невозможно отнести к конкретному виду производимых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг). Примеры косвенных расходов - арендная плата за помещения, не используемые непосредственно в производственном процессе (прежде всего за офисные помещения), расходы на оплату труда административно-управленческого персонала (генерального директора и его заместителей, секретарей, бухгалтеров, юристов) и страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС РФ, начисленные на указанные суммы, расходы на оплату информационных, аудиторских, консультационных и других аналогичных услуг.

Косвенные расходы, осуществленные организацией в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода и уменьшают налогооблагаемую прибыль за этот период (абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Примечание. Если в отношении отдельных видов расходов предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 3 ст. 318 НК РФ).

Как рассчитать сумму прямых расходов, относящихся к текущему периоду

Итак, при расчете налога на прибыль организация может признать только ту часть прямых расходов, которая относится к реализованной готовой продукции (выполненным и принятым заказчиками работам). Чтобы определить сумму этих расходов, необходимо руководствоваться следующим алгоритмом (рассмотрим на примере выпуска продукции):

• шаг первый - всю сумму прямых расходов за месяц распределить между продукцией, произведенной в течение месяца (готовой продукцией), и остатками незавершенного производства на конец этого месяца;
• шаг второй - прямые расходы, относящиеся к готовой продукции, распределить между продукцией, отгруженной в течение месяца, и остатками готовой продукции на складе на конец месяца;
• шаг третий - прямые расходы, относящиеся к отгруженной продукции, распределить между продукцией, реализованной в течение месяца, и остатками отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции.

Сумму прямых расходов, относящихся к продукции, реализованной в течение месяца, организация включает в расходы этого месяца, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Прямые расходы, приходящиеся на остаток незавершенного производства, остаток готовой продукции на складе и остаток отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции, в расходах данного месяца не учитываются. По мере завершения производства и реализации выпущенной продукции прямые расходы, относящиеся к указанным остаткам, будут признаваться для целей налогообложения прибыли.

Распределение прямых расходов на остатки незавершенного производства

Под незавершенным производством при расчете налога на прибыль понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления, выполнения), предусмотренных технологическим процессом (абз. 1 п. 1 ст. 319 НК РФ). В незавершенное производство также включаются:

• законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;
• остатки невыполненных заказов производств;
• остатки полуфабрикатов собственного производства.

Примечание. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке (п. 1 ст. 319 НК РФ).

Организация определяет остаток незавершенного производства на конец каждого месяца . Для этого она использует сведения:

• первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам, производствам и прочим производственным подразделениям;
• налогового учета о сумме прямых расходов, осуществленных в текущем месяце.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок, в соответствии с которым он будет распределять прямые расходы текущего месяца между продукцией, изготовленной в течение этого месяца, и остатками незавершенного производства на конец месяца (абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ). Указанный порядок необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения и следует применять в течение не менее двух налоговых периодов (абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Примечание. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ).

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток незавершенного производства на конец месяца, включается в состав прямых расходов следующего месяца . Стоимость незавершенного производства, сформировавшаяся на конец налогового периода (остаток на 31 декабря), будет учтена в составе прямых расходов следующего налогового периода (года). Основание - абз. 6 п. 1 ст. 319 НК РФ.

Пример 1 . ООО "Конфитюр" занимается переработкой свежих ягод и фруктов и производит из них конфитюры, варенье и джемы. Основа готовой продукции - ягоды и фрукты. Поэтому в учетной политике организации, применяемой для целей налогообложения, указано, что прямые расходы текущего месяца распределяются между остатками незавершенного производства и готовой продукцией пропорционально доле остатка исходного сырья (ягод и фруктов) на конец месяца. Сведения за декабрь 2010 г. о движении и об остатках сырья (свежих слив), необходимого для производства сливового конфитюра, а также о стоимостной оценке этого сырья по прямым расходам приведены в табл. 1.

Таблица 1. Оценка остатков незавершенного производства сливового конфитюра за декабрь 2010 года

Доля остатков исходного сырья (свежих слив) на конец декабря равна 0,16 . Следовательно, прямые расходы, относящиеся к остатку незавершенного производства на конец этого месяца, составили 48 000 руб. [(26 250 руб. + 273 750 руб.) x 0,16]. В декабре 2010 г. организация не сможет включить эту сумму в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Стоимость незавершенного производства на конец декабря (48 000 руб.) она включит в состав прямых расходов за январь 2011 г. и учтет при распределении прямых расходов между готовой продукцией, произведенной в течение января, и остатком незавершенного производства на 1 февраля 2011 г.

Итак, стоимость готовой продукции за декабрь, определенная по прямым расходам, равна 252 000 руб. (26 250 руб. + 273 750 руб. - 48 000 руб.).

Осуществленные прямые расходы, подлежащие распределению, должны соответствовать объему изготовленной продукции (выполненных работ). Допустим, согласно учетной политике организация включает в состав прямых расходов затраты, которые невозможно отнести к изготовлению конкретного вида продукции (например, суммы амортизации производственной линии, используемой для выпуска нескольких видов продукции). В этом случае она самостоятельно устанавливает механизм распределения подобных расходов с применением экономически обоснованных показателей (абз. 5 п. 1 ст. 319 НК РФ). Базой для распределения таких расходов может, в частности, служить количество человеко-часов, затраченных на изготовление продукции, либо количество израсходованного сырья, либо сумма других прямых расходов.

Примечание. Методика распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства), установленная организацией в учетной политике для целей налогообложения, должна применяться ею в течение как минимум двух лет подряд (абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Пример 2 . Воспользуемся условием примера 1. В учетной политике ООО "Конфитюр" указано, что для целей налогообложения прибыли к прямым расходам относятся:

• затраты на приобретение исходного сырья (ягод и фруктов, сахара, питьевой воды и др.), необходимого для производства конфитюров, варенья и джемов;
• затраты на приобретение тары под готовую продукцию (стеклянных банок с крышками, картонных коробок, упаковочной пленки);
• заработная плата производственного персонала вместе с начисленными на нее страховыми взносами в ПФР, ФОМС и ФСС РФ;
• суммы амортизации, начисленной по производственному оборудованию (технологическим линиям по выпуску конфитюров, варенья и джемов).

В организации установлено, какие виды сырья и в каком количестве необходимы для производства каждого вида готовой продукции. То есть можно точно определить, к какому именно виду готовой продукции относятся затраты на приобретение сырья, а также затраты на покупку тары. Остальные виды прямых расходов (зарплата производственного персонала и суммы амортизации, начисленной по технологическим линиям) связаны с производством нескольких наименований продукции. Поэтому в учетной политике для целей налогообложения указано, что такие прямые расходы распределяются пропорционально стоимости исходного сырья. Допустим, начиная с октября 2010 г. организация производит только три вида конфитюров: сливовый, ананасовый и грушевый. Сведения о прямых расходах за декабрь 2010 г. представлены в табл. 2 на предыдущей странице.

Таблица 2. Прямые расходы на производство конфитюров за декабрь 2010 года

Статья прямых расходов	Общая сумма прямых расходов за месяц	Затрачено на производство
сливового конфитюра	ананасового конфитюра	грушевого конфитюра
Стоимость сырья и материалов	350 000	130 000	120 000	100 000
Стоимость тары	100 000	35 000	35 000	30 000
Итого прямые расходы, относящиеся к конкретному виду продукции	450 000	165 000	155 000	130 000
Зарплата производственного персонала (вместе с начисленными на нее страховыми взносами)	260 000	94 250 (260 000 x 0,3625)	87 100 (260 000 x 0,335)	78 650 (260 000 x 0,3025)
Суммы амортизации производственного оборудования	40 000	14 500 (40 000 x 0,3625)	13 400 (40 000 x 0,335)	12 100 (40 000 x 0,3025)
Итого прямые расходы, подлежащие распределению между видами продукции	300 000	108 750	100 500	90 750
Всего	750 000	273 750	255 500	220 750

Остаток прямых расходов на приобретение исходного сырья в стоимости незавершенного производства на начало декабря составил (по видам производимых конфитюров):

• сливовый - 15 000 руб.;
• ананасовый - 14 000 руб.;
• грушевый - 21 000 руб.

В декабре 2010 г. общая сумма прямых расходов, которые не могут быть отнесены к конкретному виду производимых конфитюров, составила 300 000 руб. Эту сумму необходимо распределить между видами конфитюров, выпускаемых в течение декабря. Общая сумма прямых расходов на приобретение исходного сырья за декабрь (с учетом остатков данных расходов в незавершенном производстве на начало декабря) в целом по организации составила 400 000 руб. (15 000 руб. + 14 000 руб. + 21 000 руб. + 130 000 руб. + 120 000 руб. + 100 000 руб.). Доля прямых распределяемых расходов, приходящаяся на производство различных видов конфитюра, равна:

• по сливовому - 0,3625 [(15 000 руб. + 130 000 руб.) : 400 000 руб.];
• ананасовому - 0,335 [(14 000 руб. + 120 000 руб.) : 400 000 руб.];
• грушевому - 0,3025 [(21 000 руб. + 100 000 руб.) : 400 000 руб.].

Распределение прямых расходов, относящихся к выпуску нескольких видов конфитюров (зарплаты производственного персонала и сумм амортизации, начисленной по технологическим линиям для выпуска продукции), представлено в табл. 2.

Распределение прямых расходов на остатки готовой продукции на складе

После того как организация рассчитала величину прямых расходов, относящихся к изготовленной в течение месяца продукции, она должна распределить ее между стоимостью продукции, отгруженной в данном месяце, и стоимостью остатков готовой продукции на складе на конец месяца. Для этого используются сведения первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) готовой продукции на складе.

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе на конец месяца, рассчитывается с помощью следующей формулы (п. 2 ст. 319 НК РФ):

ПР = ПР + ПР - ПР,
ГП(кон) ГП(нач) ГП(мес) ГП(отгр)
где ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на остаток готовой
ГП(кон)
продукции на складе на конец месяца;
ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на остаток готовой
ГП(нач)
продукции на складе на начало месяца;
ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию,
ГП(мес)
произведенную в течение месяца (без учета суммы прямых расходов,
относящихся к остаткам незавершенного производства на конец месяца);
ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на отгруженную за
ГП(отгр)
месяц готовую продукцию.

Примечание. В декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н, сумма прямых расходов, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам), отражается в строке 010 Приложения N 2 к листу 02.

Пример 3 . Продолжим рассмотрение примера 1. В течение декабря 2010 г. ООО "Конфитюр" произвело 5600 банок сливового конфитюра и отгрузило в магазины 4800 банок. Напомним, что сумма прямых расходов, приходящихся на произведенный в декабре сливовый конфитюр, равна 252 000 руб. Сведения об отгрузке и остатках готовой продукции (сливового конфитюра) за декабрь 2010 г. представлены в табл. 3. Допустим, стоимостная оценка (по прямым расходам) готовой продукции, оставшейся на складе на 1 декабря 2010 г., составила 16 000 руб. (по данным расчета за предыдущий месяц).

Таблица 3. Оценка остатков готовой продукции (сливового конфитюра) на складе за декабрь 2010 года

Доля отгруженной в декабре 2010 г. готовой продукции (сливового конфитюра) равна 0,8 . Таким образом, величина прямых расходов, относящихся к отгруженному в течение декабря сливовому конфитюру, составила 214 400 руб. [(16 000 руб. + 252 000 руб.) x 0,8].

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе на конец декабря, равна 53 600 руб. (16 000 руб. + 252 000 руб. - 214 400 руб.). Эта сумма в декабре 2010 г. не может быть учтена в расходах для целей налогообложения прибыли. Ведь продукция, к которой она относится, в декабре еще не отгружена и не реализована.

Распределение прямых расходов на остатки отгруженной, но не реализованной продукции

Как правило, сумма прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, отгруженную в течение месяца, включается в расходы этого месяца, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Исключением являются лишь случаи, когда по условиям договоров купли-продажи (договоров поставки) право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю не в момент получения товара, а позднее (например, только после оплаты товара).

Примечание. Для целей налогообложения реализацией товаров признается передача организацией на возмездной основе права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, также передача права собственности на товары на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

При таких обстоятельствах организация должна выполнить еще один расчет. Ей необходимо распределить сумму прямых расходов, относящихся к отгруженной в данном месяце продукции, между стоимостью реализованной и нереализованной продукции. Для данного расчета используются сведения об отгрузке (в количественном выражении) и следующая формула (п. 3 ст. 319 НК РФ):

ПР = ПР + ПР - ПР,
Нереал(кон) Нереал(нач) ГП(отгр) ГП(реал)
где ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на остаток
Нереал(кон)
отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции;
ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на остаток
Нереал(нач)
отгруженной, но не реализованной на начало месяца продукции;
ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на отгруженную в
ГП(отгр)
течение месяца готовую продукцию (без учета суммы прямых расходов,
относящихся к остаткам готовой продукции на складе на конец месяца);
ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на реализованную в
ГП(реал)
течение месяца готовую продукцию.

Пример 4 . Воспользуемся условием примера 3. Предположим, в договорах купли-продажи, согласно которым ООО "Конфитюр" отгружает готовую продукцию (конфитюры, варенье, джемы) в магазины, предусмотрено условие о том, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю только после ее оплаты. В декабре 2010 г. организация отгрузила в магазины 4800 банок сливового конфитюра и получила оплату за 4250 банок. Сведения о реализации и об остатках отгруженной, но не реализованной продукции (сливового конфитюра) за декабрь 2010 г. представлены в табл. 4. Допустим, стоимость остатка готовой продукции, отгруженной, но не реализованной по состоянию на 1 декабря 2010 г., составила по прямым расходам 5600 руб.

Таблица 4. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной продукции (сливового конфитюра) за декабрь 2010 года

Доля готовой продукции (сливового конфитюра), отгруженной и оплаченной, то есть реализованной в течение декабря 2010 г., равна 0,85 . Значит, сумма прямых расходов, относящихся к реализованному в течение декабря сливовому конфитюру, составила 187 000 руб. [(5600 руб. + 214 400 руб.) x 0,85]. Величина прямых расходов, приходящихся на остаток отгруженной, но не реализованной на конец декабря продукции, равна 33 000 руб. (5600 руб. + 214 400 руб. - 187 000 руб.).

Напомним, общая сумма прямых расходов, осуществленных ООО "Конфитюр" в декабре 2010 г., - 750 000 руб. Из этой суммы прямые расходы, относящиеся к производству сливового конфитюра, составили 273 750 руб. (согласно расчету, приведенному в примере 2). Однако в декабре организация не может включить всю указанную сумму в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Ведь часть осуществленных прямых расходов относится к незавершенному производству, еще часть - к готовой продукции, оставшейся на складе на конец месяца, и еще одна часть - к отгруженной, но не реализованной на конец декабря продукции.

Таким образом, в декабре 2010 г. ООО "Конфитюр" включило в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, только ту часть прямых расходов, которая приходится на готовую продукцию (сливовый конфитюр), реализованную на конец этого месяца, - 187 000 руб. Аналогичные расчеты организация должна произвести по другим видам производимой продукции - ананасовому и грушевому конфитюрам.

Остаток прямых расходов (33 000 руб.), относящихся к сливовому конфитюру, отгруженному, но не реализованному по состоянию на 1 января 2011 г., организация сможет признать в целях налогообложения прибыли по мере поступления оплаты (по мере реализации) за данную продукцию.

Е.В.Беляева

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"