КВР и КОСГУ — это специальные шифры, которые необходимы для работы бухгалтеров бюджетной сферы. Поговорим об изменениях 2019 года в применении кодов видов расходов (КВР) и классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ).

Новые положения установлены в Приказе Минфина от 08.06.2018 № 132н (ред. от 30.11.2018) в части формирования кодов бюджетной классификации. Теперь бюджетные и автономные учреждения обязаны применять новый порядок при определении КВР по всем совершаемым операциям.

Также изменены правила формирования КОСГУ — новый Приказ Минфина России от 29.11.2017 № 209н (ред. от 30.11.2018). Работать по старым правилам недопустимо!

Получатели бюджетных средств, такие как главные распорядители бюджетных средств (ГРБС), казенные, бюджетные и автономные учреждения, должны вести учет, составлять планы и отчеты по единым нормам и в соответствии с требованиями законодательства. Перечень требований и правил по применению специальных кодов, определяющих соответствующие значения бюджетного (бухгалтерского) счета, устанавливается Минфином для всех участников процесса.

Для специалистов это означает, что государственные (муниципальные) расходы и доходы классифицируются по различным признакам: планируемые и незапланированные, текущие и капитальные, по уровню принадлежности соответствующего бюджета, а следовательно, и по применению специальных кодов и т. д.

С 2019 года изменен порядок применения КБК и КОСГУ!

Основные понятия КВР и КОСГУ

Даже у тех, кто знает, что такое КОСГУ в бюджете, расшифровка может вызвать затруднение. Классификация операций сектора государственного управления — это часть классификации счета, которая позволяет группировать затраты госсектора экономики в зависимости от экономического содержания и включает в себя группу, статью и подстатью.

С 2016 года КОСГУ не применяется получателями средств при формировании планов доходов и расходов, но применяется в учете и отчетности. В 2019 году требуется применять ее для учреждений и организаций государственного сектора при составлении рабочего плана счетов, ведении учета и отчетности. Порядок утверждения плана счетов бюджетного учета закреплен в Приказе Минфина № 162н (в ред. 31.03.2018).

Классификация ОСГУ представляет собой следующие группировки:

• 100 — доходы;
• 200 — расходы;
• 300 — поступление нефинансовых активов (НА);
• 400 — выбытие НА;
• 500 — поступление финансовых активов (ФА);
• 600 — выбытие ФА;
• 700 — увеличение обязательств;
• 800 — уменьшение обязательств.

Ранее в структуре кода бюджетной классификации (КБК) применялась КОСГУ, с 2015 года в части затрат данный код заменен на код видов расходов.

Очень часто возникает вопрос: КВР — что это в бюджете? Это часть классификации КБК, следовательно, часть бухгалтерского счета. Он включает группу, подгруппу и элемент видов расходов. Практически каждый бухгалтер пытается самостоятельно разобраться, что такое КВР в бюджете, расшифровка которого закодирована тремя числами с 18 по 20 разряд в структуре КБК расходов бюджетов.

КВР представлен следующими группами:

• затраты на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами;
• закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд;
• социальное обеспечение и иные выплаты населению;
• капитальные вложения в объекты государственной (муниципальной) собственности;
• межбюджетные трансферты;
• предоставление субсидий бюджетным, автономным учреждениям и иным некоммерческим организациям;
• обслуживание государственного (муниципального) долга;
• иные ассигнования.

Особые случаи при применении КОСГУ и КВР в 2019 году

Отражение в 2019 году некоторых расходов по КОСГУ в учете изменилось. Законодатели ввели совершенно новые коды, например, для отражения поступлений. Также были изменены названия старых кодировок и расширены значения действующих.

Так, например, введен новый КОСГУ 266, на который следует относить социальные пособия и компенсации, предоставленные персоналу государственного (муниципального) учреждения в денежной форме. Что следует относить к данным социальным пособиям? На КОСГУ 266 относите пособие по временной нетрудоспособности за первые три дня болезни. То есть пособие, выплачиваемое за счет средств работодателя. Также на данный код необходимо относить ежемесячное пособие по уходу за ребенком до трех лет (в размере 50 рублей). Все категории выплат и компенсаций закреплены в ст. 10.6.6 главы 2 Приказа № 209н.

Чиновники из Министерства финансов довели до пользователь отдельное Письмо от 29.06.2018 № 02-05-10/45153, в котором отражены методические рекомендации по применению новых КОСГУ.

Также на практике проведения закупок по нескольким КВР возникают вопросы с правильным отражением кодов, что определяется применением классификации. Для этого случая 34-36 разряды идентификационного кода закупки формируются особым образом: в 34-36 разрядах ставится «0», если эти траты подлежат отражению по нескольким КВР.

Таблица соответствия

Поскольку КВР более укрупненная группировка, чем КОСГУ, для упрощения применения соответствующих кодов Минфином утверждена таблица соответствия. Сопоставление кодов КВР и кодов КОСГУ на 2019 год для бюджетных учреждений и организаций государственного сектора представлено таблицей. Документ содержит последние изменения, которые следует применять в 2019 году.

Ответственность за нарушение

Стоит отдельно обозначить уровень ответственности, которая предусмотрена за нарушение бюджетного законодательства. По сути уровень наказания за неверное отражение КВР и КОСГУ в бухгалтерском учете учреждений напрямую зависит от их типа.

К примеру, если ошибку допустит казенное учреждение, и хозяйственная операция будет отражена по неверному КВР, контролеры вправе признать такую ошибку нецелевым использованием бюджетных средств. За нарушения данного характера предусмотрена административная ответственность по статье 15.14 КоАП.

С бюджетными учреждениями дела обстоят иначе. Так, в соглашении на доведение субсидии на выполнение государственного или муниципального задания КВР не указывается. Следовательно, бюджетная организация определяет кодировки самостоятельно. И привлечь госучреждение за нецелевое использование при неверном выборе КВР нельзя. Однако неверный код будет отражен в отчетности — а это уже нарушение правил ведения бухучета (ст. 15.11 КоАП) и составления отчетности (ст. 15.16.6 КоАП).

Юридические лица создаются в форме коммерческих и некоммерческих организаций – для первых характерной целью деятельности является извлечение прибыли, вторые учреждаются для осуществления иных задач, не связанных с получением прибыли и распределением ее между участниками. Одной из форм некоммерческих предприятий являются бюджетные учреждения. Налоговый кодекс обязывает уплачивать налог на прибыль все без исключения организации, включая бюджетные, при определенных условиях. В статье расскажем про налог на прибыль бюджетных учреждений, рассмотрим сроки и порядок уплаты.

Какие бюджетные учреждения обязаны уплачивать налог на прибыль

Учреждением называется некоммерческое предприятие, учрежденное владельцем для осуществления функций некоммерческого характера, таких как социально-культурные и управленческие. Учредителем может являться:

1. Физическое и юридическое лицо (тогда предприятие является частным учреждением).
2. Российской Федерацией (предприятие будет являться государственным учреждением).
3. Субъектом или муниципальным образованием (муниципальные учреждения):

• автономным,
• бюджетным,
• казенным.

Бюджетное учреждение – некоммерческое предприятие, учрежденное Российской Федерацией, субъектом РФ или муниципальным образованием ради оказания услуг и выполнения работ, направленных на обеспечение возможности осуществления полномочий государственных и региональных властей (утвержденных законом) области образования, культуры, занятости населения, науки, здравоохранения, соцзащиты, физической культуры и спорта, а также в других сферах жизни страны.

Бюджетные учреждения вправе оказывать услуги и выполнять работы:

• из перечня основных видов деятельности по государственному (муниципальному) заданию (финансируются посредством субсидирования и выделения средств из соответствующего бюджета),
• сверх задания для физических и юридических лиц за деньги на тех же условиях,
• не указанные в качестве основных видов деятельности, если они призваны способствовать достижению целей предприятия.

До 1 января 2011 года бюджетные учреждения не имели права на распоряжение заработками от осуществления предпринимательской деятельности. Однако те предприятия, которые учреждались в согласии с Законом № 83-ФЗ, получили разрешение на распоряжение такими средствами. А значит, они (как и коммерческие компании) получают доход за результаты своей работы и сами управляют средствами. Отсюда возникают налоговые обязательства, подлежащие исполнению на общих основаниях. В том числе появляется и необходимость перечисления налога на прибыль с деятельности, направленной на извлечение дохода.

Какие бюджетные учреждения не уплачивают налог на прибыль

Объект обложения налогом на прибыль появляется в бюджетном предприятии лишь тогда, когда оно осуществляет коммерческую деятельность. Соответственно, если бюджетная организация занимается исключительно выполнением заданий государственных и муниципальных ведомств за счет средств субсидирования и соответствующих бюджетов, результаты ее работы не подлежат обложению налогом на прибыль организаций.

К доходам не относятся следующие категории денежных поступлений (соответственно, не облагаются налогом на прибыль):

• доходы в виде имущества, оплаченного заранее (не учитывается у тех, кто пользуется методом начисления),
• доходы в виде имущества, предоставляемого в качестве залога по исполнению каких-либо обязательств,
• бесплатная помощь, признаваемая безвозмездной при оказании ее иностранными государствами,
• доходы в виде имущества от государственных или муниципальных предприятий,
• выданные гранты,
• целевые поступления (денежные средства из бюджетов любого уровня и от физических лиц для осуществления основной деятельность бюджетного учреждения),
• пожертвования в любой форме,
• прочие поступления, перечисленные в ст. 251 Налогового кодекса.

К неучитываемым при обложении налогом на прибыль расходам относятся:

• дивиденды, начисленные после уплаты налогов (включая налог на прибыль),
• взносы в уставный капитал других организаций,
• наложенные на учреждение штрафы и пени за нарушение налоговых обязательств,
• добровольно совершенные членские взносы в общественные организации,
• дарение имущества физическим и юридическим лицам,
• деньги, отданные в профсоюзы,
• прочие затраты, перечисленные в ст. 270 Налогового кодекса.

Порядок уплаты налога на прибыль бюджетными предприятиями

Бюджетные учреждения обязаны уплачивать налог на прибыль на общих условиях. Объект обложения налогом – прибыль налогоплательщика. Прибылью, в свою очередь, является разница между всеми денежными поступлениями и затратами, рассчитанные на основании главы 25 НК РФ. То есть прибыль бюджетного учреждения – прибыль от деятельности, осуществляемой с целью извлечения прибыли.

Доходы, учитываемые при уплате налога на прибыль – выручка от продажи товаров, работ и услуг. Внереализационные доходы – это иные денежные поступления.

Учреждения должны разработать и утвердить учетную политику, чтобы всегда по одной схеме рассчитывать налог на прибыль. Субсидии, выделяемые бюджетным учреждениям, не облагаются налогом , поскольку являются средствами целевого финансирования, при условии ведения раздельных книг учета доходов (расходов), которые получены (произведены) в рамках целевого финансирования.

Доходы, полученные учреждением от оказания услуг пенсионерам и инвалидам на дому, а также в полустационарных условиях, не входят в перечень необлагаемых налогом на прибыль доходов. То есть, выручка от оказания социальных услуг также подлежит обложению налогом на прибыль.

Расходы подразделяются на:

• Связанные с производственным процессом:

1. материальные,
2. на оплату труда,
3. амортизационные расходы и т.д.

• Внереализационные.

Если доходы и расходы бюджетное учреждение получает в натуральной форме, стоимость их определяется на дату совершения сделок по аналогичным товарам. Амортизации подлежит исключительно имущество, полученное для ведения предпринимательской деятельности и приобретенное в связи с ее осуществлением. Это означает, что в затратах бюджетного предприятия могут быть учтены лишь расходы на амортизацию основных средств, купленных из заработанных средств и эксплуатируемых только в целях предпринимательства. Способ начисления амортизации выбирается руководством предприятия, отражается в учетной политике и применяется одновременно ко всем амортизируемым объектам (кроме тех, для которых обязателен линейный метод).

Уменьшение доходов от реализации на возмездной основе услуг может производиться на сумму превышения фактически понесенных затрат над суммой выделенных для выполнения задания субсидий. Действия необходимо обосновать путем представления вычислений затрат, не оплаченных их бюджетных средств. Доходы и расходы могут быть признаны методом начисления или кассовым методом на выбор учреждения.

Метод начисления предполагает признание доходов и расходов в отчетном или налоговом периоде, в каком они возникли. Фактические поступления и выплаты, имущество, работы, услуги, имущественные права во внимание не принимаются. Согласно порядку кассового метода, днем получения дохода считается дата поступления денег (работ, услуг, имущественных прав) на расчетный счет, в кассу или на предприятие. Затраты плательщика налогов признаются фактически понесенные расходы.

Доход бюджетного предприятия определяется без учета НДС, налога с продаж и акцизов.

Сроки уплаты налога на прибыль

Бюджетные учреждения представляют декларацию по налогу на прибыль по завершении каждого отчетного (I квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года) и налогового периода (календарный год). Декларация по итогам налогового периода подается в бумажном или электронном виде не позднее 28-ого марта года, который следует за оконченным налоговым периодом.

Процентная ставка налога на прибыль для бюджетных предприятий

Основная ставка налога на прибыль составляет 20%. Образовательные и медицинские учреждения вправе применять к налогооблагаемой базе нулевую ставку, если для налоговой базы не установлены другие ставки согласно п. п. 3, 4 ст. 284 НК РФ, и при соблюдении условий ст. 284.1 Налогового кодекса.

Основное требование для применения ставки 0% – получение доходов от оказания образовательных/медицинских услуг, осуществления исследований в области науки, создание опытно-конструкторских разработок. Причем доля выручки от осуществления перечисленных видов деятельности должна оказаться не ниже 90% всех заработков. Даже если доля будет равна 89,9%, налог на прибыль придется уплачивать.

Особенности уплаты авансовых платежей бюджетными учреждениями

Квартальные авансовые платежи и основная сумма налога на прибыль, исчисленные по итогам отчетного и налогового периодов соответственно, должны быть перечислены:

• в федеральный бюджет по 6,5%-ной ставке,
• в бюджет субъекта РФ по 17,5%-ной ставке,
• в бюджет региона по 2%-ной ставке.

Ответственность за уклонение от уплаты налога на прибыль

Бюджетным организациям при обнаружении ошибок в уплате налога на прибыль следует самостоятельно их исправить, провести перерасчет налога, уплатить в бюджет разницу и пени за период, пока ошибка выявлена не была, направить в налоговую службу уточненную декларацию.

В противном случае на учреждение будет наложен штраф, рассчитанный на основании суммы недоимки за вычетом сумм имеющихся в учреждении переплат. Также будет начислена пеня за каждый день просрочки платежа. При злостном нарушении налогового законодательства меры наказания будут ужесточаться вплоть до привлечения руководства предприятия к уголовной ответственности.

Бухгалтерские проводки при учете

Начисление налога на прибыль и уплата его в бюджет бюджетными учреждениями отражается проводками, указанными в таблице.

Операция	ДЕБЕТ	КРЕДИТ
Начислен налог на прибыль организации:
● с доходов от продажи нефинансовых активов	2.401.10.172	2.303.03.730
● с доходов от аренды	2.401.10.120
● с доходов от платных работ/услуг	2.401.10.130
● с других доходов (к примеру, с безвозмездных поступлений)	2.401.10.180
Уплачен налог на прибыль в бюджет	2.303.03.830	2.201.11.610
	Уменьшение забалансового счета 17 (по коду КОСГУ 130 или 180 – в зависимости от учетной политики предприятия)

Отчетность бюджетный учреждений по налогу на прибыль

Бюджетные учреждения обязаны отчитываться по налогу на прибыль перед ФНС и сдавать отчетность наравне с коммерческими предприятиями. Чтобы в полной мере располагать информацией о расчете налога на прибыль, бюджетные учреждения должны вести налоговый учет – систему обобщения сведений для исчисления налогооблагаемой базы по налогам на основе первичной документации, рассортированной в утвержденном порядке.

Информация налогового учета должна подтверждаться первичной документацией (копиями первичных документов, используемых в бухучете), справкой из бухгалтерии, аналитическими регистрами, вычислениями налогооблагаемой базы. Налоговые декларации направляются в местные органы ФНС (по месту расположения каждого бюджетного предприятия) в общем порядке, определенном в НК РФ, вне зависимости от:

• наличия налогового обязательства (уплаты налога или авансового платежа),
• особенностей исчисления суммы к уплате,
• уплаты налога.

Бюджетные учреждения, которые не должны уплачивать налог на прибыль, направляют налоговую декларацию по окончании налогового периода (календарного года) в следующем составе:

• титульного листа (лист 01),
• листа 02,
• приложения на случай, если имелись доходы и затраты, виды которых приведены в Приложении №4 к Порядку заполнения декларации по налогу,
• листа 07 (если были получены деньги целевого финансирования, целевые поступления и прочие средства, перечисленные в п. п. 1, 2 ст. 251 НК РФ).

Пример расчета налога на прибыль бюджетной организации

За отчетный квартал денежные поступления бюджетного учреждения составили:

• 1 900 000 рублей из бюджета,
• 175 000 000 рублей целевых средств,
• 550 000 000 рублей от осуществления предпринимательской деятельности.

В сумме: 2 625 000 рублей.

• Денежные средства, поступившие от оказания платных услуг, составили:

550 млн. : (2625 млн. – 175 млн.) * 100% = 22,4%

• Общие затраты за квартал: 2 425 000 (и 175 млн. целевых средств). Расчет затрат на предпринимательскую деятельность:

(2425 млн. – 175 млн.) : 100 * 22,4% = 504 млн. рублей.

• Сумма, облагаемая налогом на прибыль организаций составит:

550 млн – 504 млн. = 46 млн. рублей.

• Расчет налога на прибыль по общей формуле:

(550 млн. – 504 млн.) * 0,20 = 9 200 000 рублей.

Законодательные акты по теме

Статья	Описание
ст. 50 ГК РФ	О возможности осуществления некоммерческими организациями предпринимательской деятельности ради достижения целей, для которых организация была создана
ст. 120 ГК РФ	Об открытии учреждения физическими и юридическими лицами, Российской Федерацией или муниципальными образованиями
Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ “О некоммерческих организациях”	Об определении некоммерческих организаций
Постановление Правительства РФ от 02.09.2010 № 671	О формировании гос. задания в отношении федеральных бюджетных и казенных учреждений и финансовом обеспечении выполнения гос. задания
Письмо Минфина РФ от 28.09.2012 № 02-13-11/3990	О том, что нормы Бюджетного кодекса для получателей бюджетных средств не могут быть применены в отношении бюджетных организаций
гл. 25 НК РФ	О налоге на прибыль
Письмо УФНС России по г. Москве от 17.10.2011 № 16-15/100024@	Об обязанности бюджетных организаций уплачивать налог на прибыль с ведения деятельности, направленной на получение дохода
ст. 247 НК РФ	Объект налогообложения по налогу на прибыль
ст. 250 НК РФ	О внереализационных доходах
Письмо Минфина РФ от 28.12.2012 № 03-03-06/4/124	О признании средств целевого финансирования облагаемыми налогом на прибыль, если предприятие не ведет для них отдельной книги учета доходов и расходов
Письмо Минфина РФ от 27.06.2012 № 03-03-06/4/68	Об обложении налогом на прибыль доходов бюджетных учреждений, полученных от оказания услуг пенсионерам и инвалидам на дому, а также в полустационарных условиях
ст. 270 НК РФ	Расходы, не учитываемые в целях налогообложения
Приказ ФНС РФ от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@	Форма и формат налоговой декларации по налогу на прибыль организации
ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль”	Руководство для исчисления налога на прибыль
Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н	Утверждение ПБУ 18/02

Типичные ошибки при расчете

Ошибка №1. Бюджетное предприятие определяет сумма дохода с учетом НДС, налога с продаж и акцизов.

Доходы от реализации товаров, выполненных работ и оказанных услуг, доходы от реализации имущественных прав и внереализационные доходы бюджетных учреждений определяются в порядке, установленном ст. 249 Налогового кодекса РФ (без учета НДС, акцизов, налога с продаж).

Ошибка №2. Некоторые расходы бюджетного учреждения, которые не имеют отношение к предпринимательской деятельности и должны были быть профинансированы из средств целевого финансирования, были покрыты за счет предпринимательской деятельности того же предприятия.

Направлять средства на покрытие затрат бюджетного учреждения, которые должны быть покрыты из средств целевого финансирования, разрешается только из чистой прибыли от коммерческой деятельности (после выявления финансовых результатов и уплаты налога на прибыль).

Ответы на распространенные вопросы

Вопрос №1. Как в целях налогообложения доказать налоговым органам, какие денежные средства имели целевую направленность в деятельности бюджетного учреждения, а какие были направлены на ведение предпринимательской деятельности?

Именно для того, чтобы не возникало споров с контролирующими органами касательно данного вопроса, налоговые органы обязывают бюджетные учреждения вести раздельный учет доходов и расходов по бюджетной и коммерческой деятельности.

Вопрос №2. Какие расходы можно учесть для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль?

Налоговую базу можно уменьшить только на расходы, которые:

• обоснованы и экономически оправданы,
• подтверждены документально (бумаги оформляются в соответствии с законодательными нормами РФ),
• возникли в рамках коммерческой деятельности.

Существуют такие затраты, которые невозможно однозначно отнести к ведению предпринимательской деятельности, из таковых учитываться при уплате налога могут только расходы на коммунальные услуги, транспортное обеспечение административно-управленческого аппарата, услуги связи. Затраты должны быть учтена пропорционально доле средств, полученных от коммерческой деятельности в общем объеме средств.

Нам нужны разъяснения по вопросам аренды. Мы бюджетная организация (школа) на какой косгу относить доходы за аренду? Если косгу 120, то с какого косгу следует оплачивать налоги на прибыль и ндс с арендной платы? Нам нужен юридически грамотной ответ с ссылками на законодательство.

Ответ

Отвечает Елена Павленко, эксперт

Отнесение расходов по кодам КОСГУ определяется Приказом № 65н. Поэтому, доходы от сдачи имущества в аренду должны поступать по КОСГУ 120.

Начисление НДС и налога на прибыль осуществляется по тому же коду КОСГУ по которому начислен доход от сдачи имущества в аренду, т.е. по КОСГУ 120 (п.п. 131, 151 Инструкции № 174н).

Конечно, логично было бы и перечислить эти налоги по КОСГУ 120, но в разделе V Приказа № 65н установлено, что операции налогоплательщиков - государственных (муниципальных) автономных и бюджетных учреждений по НДС и налогу на прибыль организаций отражаются по соответствующей статье КОСГУ (130 или 180) в соответствии с решением учреждения, принятым в рамках его учетной политики. Поэтому, сумму НДС и налога на прибыль начисленных с арендной платы нужно перечислить в бюджет по статье 130 или 180 КОСГУ. Вы можете выбрать любую из них. Главное – зафиксировать это в учетной политике.

Можете установить единый код КОСГУ для этих налогов, например, 130. Это поможет избежать ошибок в учете. В то же время официальных разъяснений по применению единого кода КОСГУ нет. Поэтому такое решение нужно согласовать с учредителем и закрепить в учетной политике.

У меня такой вопрос. В муниципальное автономное учреждение поступают доходы от оказания платных услуг. Они платят с этих доходов налог на прибыль. При предоставлении в управление финансов формы отчетности 0503737 с видом финансового обеспечения 2 "собственные доходы учреждения" автономное учреждение по коду КОСГУ 130 отражает платные доходы за минусом уплаченного налога на прибыль, а в расходах по КОСГУ 290 не отражает уплату налога на прибыль. Объясняют это так - "уплата налога на прибыль идет на уменьшение доходов учреждения, а не на увеличение его расходов и налог на прибыль оплачивается с кода КОСГУ 130, а не с 290. Скажите, разве они правильно отражают в отчетности доходы и расходы своего учреждения. Насколько мне известно налог на прибыль уменьшает налоговую базу, а не доходы учреждения, и как можно с доходного КОСГУ 130 оплачивать налог на прибыль? Или я не права?

Ответ

Эксперты Системы Главбух

Ваш вопрос от 11.12.2015 «У меня такой вопрос. В муниципальное автономное учреждение поступают доходы от оказания платных услуг. Они платят с этих доходов налог на прибыль. При предоставлении в управление финансов формы отчетности 0503737 с видом финансового обеспечения 2 "собственные доходы учреждения" автономное учреждение по коду КОСГУ 130 отражает платные доходы за минусом уплаченного налога на прибыль, а в расходах по КОСГУ 290 не отражает уплату налога на прибыль. Объясняют это так - "уплата налога на прибыль идет на уменьшение доходов учреждения, а не на увеличение его расходов и налог на прибыль оплачивается с кода КОСГУ 130, а не с 290. Скажите, разве они правильно отражают в отчетности доходы и расходы своего учреждения. Насколько мне известно налог на прибыль уменьшает налоговую базу, а не доходы учреждения, и как можно с доходного КОСГУ 130 оплачивать налог на прибыль? Или я не права?»

Отвечает Екатерина Самодурова, эксперт
Автономное (бюджетное) учреждение должно перечислять налог на прибыль в бюджет не по подстатье КОСГУ 290 «Прочие расход» (как казенное учреждение), а в уменьшение доходов по статьям КОСГУ или . Какую из этих статей использовать, учреждение устанавливает в . При этом не имеет значения объект налогообложения. Всегда нужно применять одну статью независимо от вида дохода – торговля, аренда, возмещение ущерба и т. п. Об этом сказано в указаний, утвержденных

28.01.2015

В бюджетное учреждение в 2014 году поступили денежные средства от реализации макулатуры, металлолома на лицевой счет учреждения 2 201 11 510 по статье 440 КОСГУ. В настоящее время учреждением перечисление налога на прибыль и НДС при реализации металлолома и макулатуры отражается по статье 130 КОСГУ при поступлении выручки на лицевой счет по статье 440 КОСГУ. На таком подходе настаивает финансовый орган, при этом ситуация вызывает претензии вышестоящей организации, так как в бухгалтерской отчетности (форма 0503721) по соответствующей строке при отсутствии дохода по статье 130 КОСГУ отражена сумма налогов со знаком "минус", а Планом финансово-хозяйственной деятельности поступлений (выбытий) по статье 130 КОСГУ не предусмотрено.
По какой статье КОСГУ будет правильно отразить налог на прибыль и НДС в данной ситуации?

Операции по реализации имущества относятся к приносящей доход деятельности бюджетного учреждения (п. 4 ст. 9.2 , п. 1 ст. 24 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").
Суммы, полученные бюджетным учреждением за реализованный металлолом и макулатуру, поступают в его самостоятельное распоряжение (смотрите п. 3 ст. 41 БК РФ, п.п. 2 , 3 ст. 298 ГК РФ, письмо Минфина России от 24.04.2012 N 02-04-10/1464).
При этом согласно п. 13 ст. 250 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) стоимость оприходованного металлолома, макулатуры является внереализационным доходом учреждения.
Выручку от реализации этих видов материальных активов учреждение вправе уменьшить на расходы, связанные с их продажей (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). К таким расходам относятся расходы на хранение, упаковку, транспортировку.
В силу п. 2 ст. 254 , пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ доход, полученный от реализации металлолома и макулатуры, может быть уменьшен на их стоимость, которая ранее была включена в состав внереализационных доходов.
Кроме того, по общему правилу реализация товаров (в том числе материальных ценностей, поступающих в распоряжение учреждения после списания основных средств) признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Освобождаются от налогообложения только те операции, которые перечислены в ст. 149 НК РФ. Так, в соответствии с пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС реализация лома и отходов черных и цветных металлов. Реализация же макулатуры подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке (ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 07.10.2008 N 03-03-06/4/67).
Следует отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ учреждения могут быть освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 миллионов рублей.
Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н (далее - Указания N 65н), операции, отражающие финансовый результат от операций с активами (основными средствами, нематериальными активами, непроизведенными активами, материальными запасами), отражаются по под статье 172 "Доходы от операций с активами" КОСГУ. При этом для отражения кассовых поступлений и выбытий данная подстатья КОСГУ не применяется. Зачисление денежных средств от реализации металлолома и макулатуры следует отражать по статье 440 "Уменьшение стоимости материальных запасов" КОСГУ.
Иными словами, при отражении на счетах бухгалтерского учета бюджетного учреждения операций по реализации металлолома и макулатуры учреждению следует применять под "Доходы от операций с активами" КОСГУ. А вот код КОСГУ, по которому доходы от реализации данных активов учтены на лицевом счете (в рассматриваемой ситуации это код 440 "Уменьшение стоимости материальных запасов" КОСГУ), должен быть учтен бюджетным учреждением только при формировании показателей по забалансовому счету 17 "Поступления денежных средств на счета учреждения". Кроме того, данный код может использоваться при формировании плановых показателей по поступлениям денежных средств в бюджетное учреждение.
Выбытия же с лицевого счета бюджетного учреждения не всегда квалифицируются в качестве "расходных" операций, в ряде случаев речь может идти об уменьшении доходов организации.
Данная позиция связана прежде всего с существующим в настоящее время подходом к определению понятия расходов: под расходами понимаются затраты, направленные на обеспечение выполнения функций учреждений, в том числе и на уплату налогов (сборов, взносов), включаемых в соответствии с действующим законодательством в состав расходов.
На основе приведенного подхода осуществляется исполнение плана ФХД учреждений - из общего "объема" доходов выделяется часть, которая подлежит использованию на обеспечение выполнения функций учреждения, и в дальнейшем именно за счет этой части доходов осуществляются расходы. Так, на практике в качестве уменьшения доходов учреждения учитываются операции по уплате налога на прибыль и НДС по следующим основаниям:
- НДС, по сути, является частью цены товара (работы, услуги), подлежащей уплате по договору (смотрите, в частности, п. 1 ст. 424 ГК РФ, п. 1 ст. 168 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 N 5451/09), поэтому не включается в состав расходов;
- налог на прибыль - прямой налог, взимаемый с прибыли организации. Согласно ст. 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ. При этом п. 4 ст. 270 НК РФ установлено, что суммы начисленного налога на прибыль в состав расходов не включаются.
Иными словами, НДС и налог на прибыль не включаются в состав расходов, а уменьшают начисленный доход. Следовательно, их уплату следует отражать в Плане ФХД учреждения по приносящей доход деятельности как уменьшение дохода по тому коду КОСГУ, по которому он был получен.
В настоящее время решением бюджетного учреждения, принятым в рамках его учетной политики, операции по уплате НДС и налога на прибыль должны отражаться по одной из двух статей КОСГУ:
- 130 "Доходы от оказания платных услуг (работ)";
- 180 "Прочие доходы".
Такой порядок применения КОСГУ, безусловно, облегчает работу бухгалтера - нет необходимости "делить" платежи по указанным выше налогам в разрезе соответствующих "доходных" кодов КОСГУ.
В то же время независимо от того, за счет какого кода КОСГУ осуществлялась уплата НДС и налога на прибыль (130 или 180), начисление этих налогов по доходам от реализации активов должно отражаться по дебету счета 2 401 10 172 "Доходы от собственности" и кредиту счетов 2 303 04 000 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", 2 303 03 000 "Расчеты по налогу на прибыль организаций" (п. 151 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н).
Из содержания Указаний N 65н следует, что уплата НДС и налога на прибыль за счет кода 130 или кода 180 является не правом, а обязанностью бюджетных учреждений. Во всяком случае именно так соответствующие нормы Указаний N 65н, как правило, трактуют в казначейских органах.
С учетом изложенного в бухгалтерском учете учреждения операции по реализации металлолома (макулатуры) (при поступлении выручки на лицевой счет в финансовом органе) и уплате НДС и налога на прибыль с данной реализации могут быть отражены следующими бухгалтерскими записями:
1) Дебет 2 205 72 560 Кредит 2 401 10 172
- начислен доход от реализации металлолома (макулатуры);
2) Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 205 72 660
- поступление денежных средств от реализации нефинансовых активов, одновременно отражается увеличение по забалансовому счету 17 "Поступления денежных средств на счета учреждения" по коду КОСГУ 440 "Уменьшение стоимости материальных запасов".
3) Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 303 03 730 (2 304 03 730)
- начислен налог на прибыль (НДС);
4) Дебет 2 303 03 830 (2 303 04 830) Кредит 2 201 11 610
- перечислен налог на прибыль (НДС), одновременно отражается уменьшение по забалансовому счету 17 "Поступления денежных средств на счета учреждения" по соответствующему коду КОСГУ (130 или 180), определенному учетной политикой.
В отдельных случаях доходы от реализации активов, учитываемые по коду код 440, могут являться единственным доходом, получаемым бюджетным учреждением. Очевидно, что при подобных обстоятельствах выполнить требование об уплате НДС и налога на прибыль за счет кода 130 или кода 180 просто невозможно. В подобных ситуациях учреждению следует согласовывать порядок уплаты НДС и налога на прибыль с казначейскими органами, в которых им открыты лицевые счета.
При этом следует иметь в виду, что любые, казалось бы, очевидные решения данного вопроса в той или иной мере идут вразрез с требованиями Указаний N 65н:
- уплата рассматриваемых налогов за счет кода КОСГУ 440 прямо противоречит положениям Указаний N 65н;
- получение доходов от реализации активов по двум кодам КОСГУ (440 и 130 (180)) не в полной мере соответствует Указаниям N 65н, так как НДС, по сути, является частью цены товара (работы, услуги), подлежащей уплате по договору (смотрите, в частности, п. 1 ст. 424 ГК РФ, п. 1 ст. 168 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 N 5451/09), а налог на прибыль согласно главе 25 НК РФ уплачивается налогоплательщиками исходя из величины полученных ими доходов, уменьшенной на величину произведенных расходов;
- возможность перевода на код 130 (180) в целях уплаты налогов части доходов, учтенных на лицевых счетах по коду 440, должна быть предусмотрена правовым актом, определяющим порядок проведения кассовых выплат за счет средств бюджетных учреждений.
Несмотря на требования Указаний N 65н в части применения кодов КОСГУ при уплате НДС и налога на прибыль указанные операции в бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных бюджетных учреждений, согласно Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 25.03.2011 N 33н, специалистами Минфина России рекомендовано отражать в Отчете об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (форма 0503737) в разд. 1 "Доходы учреждения" по строкам соответствующим, полученным доходам со знаком "минус" (смотрите, например, письмо от 10.09.2012 N 02-04-12/3601).
Соответственно, применительно к рассматриваемой ситуации уплату налогов от реализации металлолома (макулатуры), отраженных по статье 130 или 180, в Отчете (форма 0503737) можно отразить по строке 095 (КОСГУ 440 "Доходы от выбытий материальных запасов") со знаком "минус".
В то же время считаем не лишним согласовать с учредителем порядок отражения показателей Отчета (форма 0503737) в части доходов от реализации нефинансовых активов, а также НДС и налога на прибыль с данной реализации и закрепить указанный порядок в учетной политике учреждения.
Что касается порядка заполнения иных форм годовой бухгалтерской отчетности (в частности Отчета о финансовых результатах деятельности учреждения (форма 0503721) (далее - Отчет (форма 0503721)) и Отчета об обязательствах, принятых учреждением (форма 0503738) (далее - Отчет (форма 0503738)), то здесь следует помнить следующее.
Согласно положениям Инструкции N 33н Отчет (форма 0503721) содержит данные о финансовых результатах деятельности учреждения в разрезе аналитических кодов доходов (поступлений), расходов (выплат) без учета результата заключительных операций по закрытию счетов при завершении финансового года, проведенных 31 декабря отчетного финансового года.
В разделе доходы Отчет (форма 0503721) отражаются кредитовые обороты по счету 40110 в разрезе КОСГУ за вычетом сумм начисленного НДС.
В частности, по строке 093 подлежит отражению сумма по данным счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" в части операций с нефинансовыми активами, увеличенная на сумму начисленного за счет этого дохода налога на прибыль организаций.
Т.е. по этой строке учреждению следует показать всю сумму поступившего дохода, отраженного на счете 2 401 10 172, за вычетом сумм начисленного НДС.
Согласно п. 48 Инструкции N 33н в Отчете (форма 0503738) отражаются данные по расходам (выплатам), по которым утвержденным на текущий (отчетный) финансовый год Планом ФХД учреждения предусмотрено принятие обязательств. При этом в графа 9 "Исполнено денежных обязательств" заполняется на основании аналитических данных, отраженных по забалансовым счетам 18 "Выбытия денежных средств со счетов учреждения", открытым к счетам 020100000 "Денежные средства учреждения" по данным оборотов по соответствующим счетам за отчетный период, в разрезе видов расходов (выплат) без учета возврата сумм исполнения денежных обязательств, произведенного в прошлом финансовом году.
Так как операция по реализации имущества учреждения является доходной, а операции по уплате налогов, отражаемых в учете как уменьшение доходов, отражаются в учете в качестве операций по выбытию денежных средств, отражаемых как уменьшение по забалансовому счету 17, данные операции отражению в Отчете (форма 0503738) не подлежат.
Обращаем внимание: положения Инструкции N 33н приведены в редакции проекта с учетом изменений. Ознакомиться с проектом Инструкции N 33н Вы можете на сайте Минфина России (http://minfin.ru/ru/budget/bu_gs/budgetotchet/).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сапетина Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Миллиард Мария

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.