Между учетом затрат и калькулированием фактической себестоимости продукции существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость. Это проявляется, с одной стороны, в том, что основание для исчисления себестоимости продукции являются данные бухгалтерского учета затрат на производство, с другой стороны, учет затрат организуется с такой детализацией, какая необходима для калькулирования, контроля и управления себестоимостью.

Калькулирование состоит из ряда последовательных расчетов, преследующих своей целью локализацию затрат, учтенных по статьям калькуляции, которые относятся к продукции организации, его структурных подразделений, и исчисление себестоимости единицы продукции.

Объектами калькулирования служат выпускаемые организацией виды продукции, работы и услуги.

Выбор объектов калькулирования обусловливается:

Особенностями применяемого технологического процесса производства;

Характером продукции;

Особенностями организационной структуры предприятия;

Целями калькулирования.

С учетом данных факторов объектами калькулирования могут быть продукт, часть продукта, группа однородных продуктов (продуктовое направление), группа одноименных продуктов (серия), набор продуктов (заказ), причем как по затратам производства в целом (законченные обработкой), так и по отдельным производственным операциям (переделам, стадиям, фазам).

Процесс калькулирования упрощается, а результаты калькулирования становятся более достоверными, когда объекты

калькулирования устанавливаются применительно к технологическим процессам изготовления продуктов. Для этого объект калькулирования должен быть кратен (то есть включать один или несколько) технологическим переходам.

В зависимости от целей калькулирования объектом калькулирования может быть как готовый продукт, так и продукт разной степени готовности. Например, для определения уровня затрат и рентабельности производства отдельных видов продуктов необходимо калькулирование готовых продуктов. Для целей внутрифирменного коммерческого расчета, управления производством, определения цены реализации незавершенных производством продуктов (полуфабрикатов) необходимо калькулирование себестоимости продуктов по определенным технологическим переходам (то есть неоконченных обработкой продуктов) внутри центров ответственности и мест возникновения затрат.

Кроме того, необходимо использование вспомогательных объектов калькулирования. Такими объектами могут быть забракованные продукты разной степени готовности, отходы.

На практике нередко объекты учета затрат и калькулирования между собой совпадают. В этом случае для исчисления себестоимости единицы продукта общая сумма затрат по объекту учета делится на количество изготовленных изделий. В случае их несовпадения, для определения себестоимости единицы объекта калькуляции затраты по объектам учета суммируются и полученный результат делится на количество изготовленной продукции. В этом случае, объекты учета затрат являются частью (долей) объекта калькулирования.

Важным вопросом при исчислении себестоимости продукции является правильное установление калькуляционной единицы.

Калькуляционная единица – это измеритель объекта калькулирования. Ее выбор зависит от особенностей изготовления продукции, обширности номенклатуры, применяемых единиц измерения, действующего стандарта и технических условий на вырабатываемые изделия.

Выделяют следующие группы калькуляционных единиц:

· Условные единицы – спирт 100% крепости, минеральные удобрения в пересчете на процент действующего вещества и др.

· Натуральные единицы – штуки, килограммы, тонны, литры, погонные метры, кубические метры, киловатт-часы, и др.

· Условно- натуральные единицы – 100 условных банок консервов, 100 пар обуви определенного вида и др.

· Эксплуатационные единицы – мощность, производительность, и др.

· Единицы работы – одна тонна перевезенного груза, сто метров дорожного покрытия и др.

· Единицы времени – машино-день, машино-час, и др.

Натуральные единицы выгодно отличаются тем, что они часто совпадают с носителями затрат.

Условно - натуральные единицы и единицы работы применяют в случаях, когда при большой номенклатуре продуктов затруднено калькулирование по всем наименованиям. Но такой подход оправдывает себя, если структура ассортимента производимых продуктов и нормы затрат для отдельных продуктов неизменны.

В производствах, где из одних исходных материалов производятся продукты с близкими по характеру, но с разными по эффективности потребительскими свойствами (например, с разным содержанием полезного вещества) в качестве калькуляционной единицы выбирается продукт (реальный или условный) с определенной величиной потребительной стоимости (например, с определенным содержанием полезного вещества).

Единицы работы используются в производствах, цель которых - не изготовление продукции, а оказание услуг.

Для целей перспективного планирования возможно применение укрупненных калькуляционных единиц.

Калькуляционные единицы устанавливаются отраслевыми инструкциями.

3.3.Способы калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

В управлении затратами организации важная роль отводиться способам калькулирования себестоимости продукции.

Нормативный способ калькулирования - является составной частью нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Предпосылками применения этого способа являются: наличие норм и нормативов затрат; составление нормативной калькуляции себестоимости единицы продукции; достоверное документирование и учет затрат по действующим нормам и отклонениям от них.

Способ прямого расчета – заключается в том, что себестоимость продукции определяется на основе прямого учета затрат, а себестоимость единицы изделия исчисляется делением общей величины затрат по этой продукции на ее количество.

Исчисление себестоимости этим способом используется тогда, когда объекты учета затрат совпадают с объектами калькулирования.

Способ суммирования затрат - заключается в том, что себестоимость продукции определяется путем суммирования затрат по отдельным частям изделия или процессам изготовления. Этот способ применяется, как правило, в отраслях производства, где для учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется попередельный метод.

Способ исключения затрат на побочную продукцию - заключается в том, что продукция подразделяется на основную, побочную и отходы. Чтобы определить себестоимость основной продукции, побочные продукты и отходы исключаются из общих затрат по заранее определенным ценам.

Способ пропорционального распределения затрат – применяется для калькулирования себестоимости продукции в условиях одновременного производства нескольких видов изделий, прямое отнесение затрат на которые невозможно. Этот способ наиболее приемлем при производстве сопряженных продуктов, когда одновременно получают несколько видов продукции в одном технологическом цикле. Сводный учет затрат организуется по группе выпускаемых изделий, а затраты внутри группы распределяются пропорционально обоснованной базе.

Комбинированный способ – представляет собой сочетание нескольких перечисленных выше способов, если применение каждого из них в отдельности невозможно.

Важным условием достоверного определения себестоимости продукции (работ, услуг) является правильный выбор объекта учета затрат и объекта калькулирования. Разберем, что представляют собой указанные объекты.

Под объектом расходов в целом п. 4 П(С)БУ 16 подразумевает продукцию, работы, услуги или вид деятельности предприятия, требующие определения связанных с их производством (выполнением) расходов.

При этом под объектами учета производственных расходов согласноп. 302 Методрекомендаций № 373 понимают группировку затрат производства в текущем учете, которая дает возможность определять себестоимость продукции по ее видам, процессам, способам и местам производства. К таким объектам относят изделия, их отдельные части (узлы, детали), группы однородных изделий, производства, процессы, фазы, стадии, переделы технологических процессов, отдельные операции, заказы, виды деятельности и т. п.

Номенклатуру объектов учета производственных расходов предприятия выбирают самостоятельно в зависимости от:

Структуры управления предприятием;

Организации производства;

Технологических особенностей;

Уровня специализации подразделений;

Технических параметров производимой продукции;

Системы контроля расходов и пр.

Выбор объектов учета расходов осуществляется в увязке с выбором объектов калькулирования и калькуляционных единиц

А что же такое объект калькулирования и калькуляционная единица?

Объект калькулирования себестоимости - это различной степени готовности отдельные виды и единицы продукции (работ, услуг) основных и вспомогательных подразделений, технологических фаз, стадий, переделов и т. д.

На практике объекты калькулирования себестоимости продукции и объекты учета расходов производства часто совпадают. Однако возможны случаи, когда такого совпадения не будет, ведь объекты учета расходов и объекты калькулирования имеют разное назначение и содержание. Под объектами учета расходов понимают совокупность расходов, а под объектами калькулирования - определенный вид продукции.

Если объекты учета производственных расходов и объекты калькулирования совпадают , для определения себестоимости единицы продукции нужно просто разделить общую сумму затрат по объекту учета на количество изготовленных изделий. Если же такого совпадения не происходит , для исчисления себестоимости единицы объекта калькулирования затраты по объектам учета суммируют и полученный результат делят на количество изготовленных изделий. Тогда объекты учета затрат являются частью (долей) объекта калькулирования.

Что касается калькуляционной единицы , то под ней подразумевают единицу измерения объекта калькулирования при исчислении себестоимости продукции. Ее выбор зависит от особенностей изготовления продукции, обширности номенклатуры, применяемых единиц измерения, действующих стандартов и технических условий на производимые изделия. В качестве калькуляционных единиц используют натуральные, условно-натуральные, трудовые и стоимостные показатели.

По сходным признакам калькуляционные единицы могут быть сведены в семь групп. Покажем их в табл. 2.1.

Таблица 2.1. Группы калькуляционных единиц

№ п/п	Группа калькуляционных единиц	Характеристика
	Натуральные единицы	Соответствуют единицам измерения, в которых конкретная продукция планируется, учитывается и реализуется потребителям. Пример: штуки, тонны, килограммы, литры, метры, кубические метры, погонные метры, киловатт-часы и т. д.
	Условно-натуральные единицы (обезличенные и укрупненные)	Их применяют для промежуточного калькулирования совокупности однородной продукции. Пример: 100 пар обуви определенного вида, кубические метры железобетонных изделий, тонна чугуна определенного вида, машинокомплект, 100 условных банок консервов и др.
	Условные (приведенные единицы)	Такие единицы используют для калькулирования продукции, содержание полезного вещества в натуральной единице которой может колебаться. Пример: минеральные удобрения по содержанию полезного вещества (азота, фосфора, калия), спирт крепостью 100 градусов, вода полностью дистиллированная и др.
	Стоимостные единицы	Представляют собой затраты на одну гривню товарной продукции в ценах выпуска или реализации. Пример: 1000 грн. консультационных услуг (аудиторы), 1000 грн. приобретенных ценных бумаг или дохода от перепродажи ценных бумаг (профессиональные участники рынка ценных бумаг) и др.
	Единицы времени	Применяют, как правило, при выполнении работ, предоставлении услуг, в частности при предоставлении услуг перевозки с ограниченной дальностью, при работе специальных машин, в обслуживающих производствах и т. п. Пример: машино-смена, машино-час, нормо-час, человеко-час
	Единицы работ (выполненные работы и предоставленные услуги)	В качестве калькуляционной единицы применяют в производствах, связанных со строительством, ремонтом, предоставлением транспортных услуг и т. д. Пример: 1 т перевезенного груза, 100 м дорожного покрытия, тонно-километр и др.
	Эксплуатационные единицы	Используют для сравнения затрат на единицу потребительской полезности однородных изделий. Пример: мощность, производительность, параметры продукции (поток воздуха определенной мощности)

Стоит помнить несколько особенностей применения калькуляционных единиц :

1) для калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) из всего комплекса калькуляционных единиц предприятие выделяет один измеритель, который рассматривается как основной . Обычно он соответствует единице измерения, принятой в стандартах или технических условиях на определенный вид продукции (работ, услуг) и в плане производства продукции (работ, услуг) в натуральном выражении;

2) если для определенного вида продукции используют два измерителя (например, тонны и квадратные метры, штуки и единицы мощности), в качестве калькуляционной единицы служит одна из этих единиц . Себестоимость единицы продукции в другом измерении определяют в целом, без выделения отдельных статей расходов;

3) если в качестве единиц измерения объема производства используются условно-натуральные показатели, эти же показатели являются калькуляционными единицами;

4) для промежуточных продуктов, продукции подразделений и технологических переделов применяют условные калькуляционные единицы;

5) на предприятиях ряда отраслей промышленности, выпускающих широкую номенклатуру продукции, объекты калькулирования укрупняют . В этом случае плановые и отчетные калькуляции составляют на группу однородных изделий . Такое укрупнение объектов калькулирования сочетается с возможностью исчисления (с помощью экономически обоснованных методов) себестоимости отдельных видов, включенных в соответствующую группу. Укрупняя калькулируемые объекты, следует соблюдать определенные принципы группировки однородных видов продукции.

в группы могут объединяться только изделия, вырабатываемые из однородного сырья и с применением одинаковых технологических процессов

Перечень основных калькуляционных единиц и объектов калькулирования приведен в приложении 6 к Методрекомендациям № 373 . Покажем его в табл. 2.2 на с. 9.

Таблица 2.2. Объекты калькулирования и калькуляционные единицы

Объект калькулирования	Калькуляционная единица
Производственный заказ	группа однородных изделий
	типовой представитель группы
	объект работ, услуг
	условная единица
Изделие	типовой представитель группы однородных изделий
	группа однородных изделий
	комплект
	типоразмер
Продукт (полуфабрикат)	весовая единица в пересчете на: Стандарт продукта; Принятый условный стандарт; Другие натуральные единицы
	весовая единица в натуре: кг, тыс. кг, т, тыс. т
	натуральные единицы: шт., комплект, м, кв. м, куб. м, пог. м, л, декалитр, рулон, пачка; тысяча шт., комплектов, м, кв. м, куб. м, пог. м; условная единица
Передел (стадия, фаза)	стадия технологического процесса
	фаза технологического процесса
	полуфабрикат

На промышленных предприятиях, кроме продукции основного производства, калькулируют также продукцию вспомогательных производств . Исключение - случаи, когда продукцию вырабатывают в небольших количествах и полностью потребляют внутри предприятия. По продукции вспомогательных производств используются калькуляционные единицы, применяемые для одноименных изделий и услуг на соответствующих специализированных предприятиях.

Калькуляционные единицы определенного вида работ для цехов вспомогательного производства можно найти в приложении 7 к Методрекомендациям № 373 (см. табл. 2.3 на с. 10).

Таблица 2.3. Калькуляционные единицы для цехов вспомогательного производства

Наименование цехов	Виды работ	Калькуляционная единица
Инструментальный	производство инструмента (малономенклатурное)	единица конкретного изделия
	производство инструмента (многономенклатурное)	условное изделие (типовой представитель группы инструментов)
Ремонтно-механический и ремонтно-энергетический	ремонт оборудования	единица ремонтной сложности
Ремонтно-строительный	ремонт зданий, сооружений	объект ремонта
Энергетический	производство электроэнергии и трансформирование	1000 КВт · ч
	производство пара и тепла	1 т нормального пара или 1 Мкал тепла
	производство сжатого воздуха	1000 нормальных куб. м (когда давление равно атмосферному)
	производство генераторного газа	1000 куб. м сухого газа стандартной калорийности
	производство кислорода	1000 куб. м газообразного кислорода
	производство воды
	производство карбида	1 т стандартного карбида
Транспортный	перевозка груза автомобильным транспортом	1 т · км
	перемещение груза специальными машинами (тягачом, краном, бульдозером и др.)	1 машино-час

Предприятию следует утвердить выбранные объекты учета расходов и калькуляционные единицы распорядительным документом по предприятию .

Выбор объектов учета расходов осуществляют в увязке с выбором объектов калькулирования и калькуляционных единиц.

Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей изготовления продукции, обширности номенклатуры, применяемых единиц измерения, действующих стандартов и технических условий на производимые изделия.

На большинстве промышленных предприятий, кроме продукции основного производства, калькулируют также продукцию вспомогательных производств.

Выбранные объекты учета расходов и калькуляционные единицы утверждают распорядительным документом по предприятию.

Калькулирование может осуществляться как в рамках учетной сис­темы (упорядоченный регулярный процесс), так и по требованию (на­пример, сбор и измерение затрат, связанных с заменой оборудования). Конечно, постоянное калькулирование – более дорогостоящее, чем проводимое время от времени, и решение о том, насколько детализи­рованные данные должны поступать из системы производственного учета на регулярной основе, принимается исходя из сопоставления зат­рат и доходов.

Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида де­ятельности, размера и формы собственности, организуется в соответ­ствии с определенными принципами.

1. Научно обоснованная классификация затрат на производство .

В настоящее время в отсутствие отраслевых рекомендаций вопросы классификации затрат должны решаться организациями самостоятель­но с учетом отраслевых особенностей и целей управления.

2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирова­ния и калькуляционных единиц. Во многих случаях объекты учета за­трат и объекты калькулирования не совпадают. Объектами учета за­трат являются места их возникновения, виды или группы однород­ных продуктов. Местом возникновения затрат в управленческом учете называют структурные единицы и подразделения предприятия, в ко­торых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цехи и т.п.).

Под объектом калькулирования (носителем затрат ) понимают виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализа­ции на рынке.

В добывающих отраслях промышленности при отсутствии незавер­шенного производства (например, в энергетической, газовой, нефтя­ной и т.д.) объект учета затрат совпадает с объектом калькулирования (носителем затрат). То же наблюдается на предприятиях с индивиду­альным характером производства (например, предприятия тяжелого ма­шиностроения), а также в организациях, работающих по системе зака­зов (предприятия бытового обслуживания, ремонтные мастерские, аудиторские фирмы и т.д.). В тех производствах, где технологический процесс делится на ряд стадий (переделов), такого соответствия не на­блюдается. Например, в текстильной отрасли объектами учета затрат становятся отдельные переделы – прядение, ткачество, отделка, а объектом калькулирования – готовая продукция, т.е. ткань. Другими словами, выбор объекта учета затрат зависит от технологических осо­бенностей производства, специфики производимой продукции.

Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей произ­водства и выпускаемой продукции (оказываемых услуг, выполняемых работ). Могут использоваться натуральные единицы (штуки, тонны, метры и т.д.); условно-натуральные единицы (например, в обувной про­мышленности – 100 пар обуви определенного типа, в литейном про­изводстве – тонна литья определенного вида, в консервной промыш­ленности – условные банки); единицы времени (часы, машино-часы, человеко-дни); единицы работы – одна тонна перевезенного груза.

3. Выбор метода распределения косвенных расходов чрезвычай­но важен для правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Он производится предприятием самостоятельно, записывается в учетной политике и является неизменным в течение всего финансового года.

4. Разграничение затрат по периодам. При этом необходимо ру­ководствоваться принципом начисления. Его сущность состоит в том, что операции отражаются в бухгалтерском учете в момент их соверше­ния и не увязываются с денежными потоками. Доходы и расходы, по­лученные (понесенные) в отчетном периоде, считаются доходами и расходами этого периода независимо от фактического времени поступ­ления (или выплаты) денежных средств. Доходы и расходы, не относя­щиеся к отчетному периоду, не признаются доходами (расходами) от­четного периода, даже если деньги по ним поступили или перечислены в данном периоде.

5. Раздельный учет по текущим затратам на производство продук­ции и по капитальным вложениям. Данный принцип нашел свое отра­жение в Законе РФ «О бухгалтерском учете» (ст. 8, п. 6) и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

6. Выбор метода учета затрат и калькулирования. Под методом учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продук­ции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу про­дукции. Иными словами, это совокупность способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц. Общепринятой классификации методов учета затрат и калькулиро­вания пока не существует. Тем не менее их можно сгруппировать по трем признакам: по объектам учета затрат, по полноте учитываемых затрат и по оперативности учета и контроля за затратами (рис. 4.1).

Рис. 4.1.Классификация методов учета затрат и калькулирования

По объектам учета затратвыделяются попроцессный, попередельный, позаказный методы, а также метод учета (калькулирования) за­трат по функциям. С точки зрения полноты учитываемых издержеквоз­можно калькулирование полной и неполной («усеченной») себестои­мости. В зависимости от оперативности учета и контролязатрат различают метод учета фактических и нормативных затрат.

Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием са­мостоятельно, так как зависит от ряда частных факторов: отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции и т.п., иначе говоря, от индивидуальных особенностей пред­приятия. На практике эти методы могут применяться в различных со­четаниях. Например, можно прибегнуть к позаказному методу, кальку­лируя неполную себестоимость заказов; можно применять попередельное калькулирование с использованием норм расхода материальных ресурсов, а можно при этом учитывать и их фактический расход и т.д. Главное, чтобы выбранный организацией метод обеспечивал возмож­ность группировки затрат по отдельным объектам учета, текущего кон­троля за затратами на производство, а также возможность реализации важнейшего принципа управленческого учета – управления себестои­мостью по отклонениям.

Калькулирование себестоимости продукции является завершающим этапом учёта производства. Оно охватывает исчисление себестоимости отдельных видов продукции и всей товарной продукции.

Научнообоснованное калькулирование себестоимости необходимо для правильного установления цен на продукцию, оптимизации ассортимента продукции, определения рентабельности и эффективности производства. Калькуляция используется в целях анализа себестоимости продукции, выявления резервов снижения себестоимости, планирования затрат на производство и оценки деятельности центров ответственности.

Система учёта производственных затрат и калькулирования организуется на каждом предприятии в зависимости от технологических и организационных особенностей, целей управления предприятием.

В зависимости от того, какие затраты включаются в себестоимость продукции, различают следующие виды себестоимости:

• - цеховая (прямые затраты плюс общепроизводственные расходы);
• - производственная (цеховая себестоимость плюс общехозяйственные расходы);
• - полная (производственная себестоимость плюс сумма расходов на продажу).

Калькулирование на любом предприятии организуется в соответствии с определёнными принципами, соблюдение которых необходимо в финансовом учёте. Однако и в управленческом учёте они используются.

Принципы калькулирования:

• 1. Научно обоснованная классификация затрат на производство (см. п. 3.2. данной темы).
• 2. Установление объектов учёта затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц.

Во многих случаях объекты учёта затрат и объекты калькулирования совпадают.

Объект учёта затрат - это признак, согласно которому производят группировку производственных расходов для целей управления себестоимостью.

Объектами учёта затрат могут быть:

места возникновения затрат (предприятие, производство, вид деятельности, цех, участок, бригада и т.п.);

центры ответственности - подразделения, по которым имеется возможность учесть выполнение менеджерами своих обязанностей;

статьи затрат имеют разную классификацию в зависимости от технических и организационных особенностей предприятия;

виды и группы однородной продукции.

На выбор объектов учёта затрат оказывают влияние особенности технологии, тип организации производства, структура управления, технические параметры продукции и др. Поэтому номенклатуру объектов учёта затрат предприятия разрабатывают самостоятельно.

Под объектами калькулирования (носителями затрат) понимают виды продукции (работ, услуг), предназначенные для продажи на рынке.

В добывающих отраслях промышленности при отсутствии незавершённого производства (энергетика, газовая, нефтяная) объект учёта затрат совпадает с объектом калькулирования. То же наблюдается на предприятиях с индивидуальным характером производства (тяжёлое машиностроение) или работающих по системе заказов (бытовое обслуживание, ремонтные мастерские). В тех производствах, где технологический процесс делится на ряд стадий, такого соответствия не наблюдается. Например, в текстильной отрасли объектами затрат являются отдельные переделы (прядение, ткачество, отделка), а объектом калькулирования - готовая продукция (ткань).

Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей производства и выпускаемой продукции. Могут использоваться следующие калькуляционные единицы:

• -натуральные единицы (шт., т, кг, м);
• -условно-натуральные единицы (100 пар обуви, тонна литья, м3 железобетонного изделия, 100 условных банок);
• -условные единицы (спирт 100 % и др.);
• -стоимостные единицы (1 000 руб. запасных частей);
• -единицы работ (1 т груза и др.);
• -единицы времени (машино-день, машино-час и др.);
• -эксплуатационные единицы (мощность, производительность, параметры продукции).
• 3. Выбор метода распределения косвенных расходов производится предприятием самостоятельно, записывается в учётной политике и является неизменным в течение финансового года.
• 4. Разграничение затрат по периодам (принцип начисления). Доходы и расходы, полученные в отчётном периоде, считаются доходами и расходами этого периода независимо от фактического времени поступления денежных средств.
• 5. Раздельный учёт по текущим затратам на производство продукции и по капитальным вложениям.
• 6. Выбор метода учёта затрат и калькулирования.

Метод учёта затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции - совокупность приёмов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости, а также отнесения затрат на единицу продукции.

Общепринятой классификации методов пока не существует. Тем не менее их можно сгруппировать по трём признакам:

• - по объектам учёта затрат выделяют попроцессный, попередельный и позаказный методы;
• - с точки зрения полноты учитываемых затрат возможно калькулирование полной и неполной себестоимости.
• - в зависимости от оперативности учёта и контроля затрат различают метод учёта фактических и нормативных затрат.

Метод учёта затрат и калькулирования выбирается предприятием самостоятельно в зависимости от отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции и др. На практике эти методы могут применяться в различных сочетаниях. Главное, чтобы выбранный метод обеспечивал возможность группировки затрат по объектам учёта, контроля за затратами и управления себестоимостью по отклонениям.

Одним из основных показателей работы предприятия является себестоимость продукции. Исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции, выполненных работ и оказанных услуг называется калькуляцией. Калькуляция – это заключительный этап учета затрат и выхода продукции, в процессе которого группируются затраты и исчисляется себестоимость продукции с помощью определенных методов.

Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций. В зависимости от целей калькулирования различают плановую, сметную и фактическую калькуляции. Все они отражают расходы на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей.

Плановая калькуляция составляется на плановый период на основе действующих на начало этого периода норм и смет.

Сметная калькуляция рассчитывается при проектировании новых производств и конструировании вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расхода.

Фактическая (отчетная) калькуляция о тражает совокупность всех затрат на производство и реализацию продукции. Она используется для контроля за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости различных видов продукции, а также для анализа и динамики себестоимости.

Калькулирование себестоимости продукции можно условно подразделить на три этапа:

1) На первом этапе исчисляется себестоимость всей выпущенной продукции в целом;

2) На втором – фактическая себестоимость по каждому виду продукции;

3) На третьем – себестоимость единицы продукции, выполненной работы или оказанной услуги.

Функционировавшие ранее калькуляционные системы преследовали одну цель – оценить запасы готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства, что необходимо для внутрипроизводственных целей и для составления внешней отчетности, а также для определения прибыли. Несмотря на важность этой задачи, прежние системы калькулирования не содержали информации, пригодной для решения многих управленческих задач.

Современные системы калькулирования более сбалансированы. Содержащаяся в них информация позволяет не только решать традиционные задачи, но и прогнозировать экономические последствия таких ситуаций, как:

Целесообразность дальнейшего выпуска продукции;

Установление оптимальной цены на продукцию;

Оптимизация ассортимента выпускаемой продукции;

Целесообразность обновления действующей технологии;

Оценка качества работы управленческого персонала.

Задачи калькулирования:

1. экономическое обоснование объектов учета затрат и объектов калькуляции;

2. полный и экономически обоснованный учет затрат на производство;

3. учет объема и качества произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг;

4. калькулирование себестоимости продукции и контроль за выполнением плана по себестоимости;

5. выявление резервов снижения себестоимости.

Принципы калькулирования, его объекты и методы

(калькуляционные единицы)

Калькулирование может осуществляться как в рамках учетной системы (упорядоченный регулярный процесс), так и по требованию (например, сбор и измерение затрат, связанных с заменой оборудования).

Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами.

1. Научно-обоснованная классификация затрат на производство. В настоящее время в отсутствие отраслевых рекомендаций вопросы классификации затрат должны решаться организациями самостоятельно с учетом отраслевых особенностей и целей управления.

2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц. Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов. Местом возникновения затрат в управленческом учете называют структурные единицы и подразделения предприятия. Под объектом калькулирования (носителем затрат) понимают виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на рынке. Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей производства и выпускаемой продукции. В качестве калькуляционной единицы применяется:

Натуральные единицы (штуки, тонны, метры);

Условно-натуральные единицы (усл. ед.);

Трудовые единицы (нормо-часы, нормо-смены);

Стоимостные единицы (затраты на рубль проданной продукции).

3. Выбор метода распределения косвенных расходов. Он производится предприятием самостоятельно, записывается в учетной политике и является неизменным в течение всего финансового года.

4. Разграничение затрат по периодам. При этом необходимо руководствоваться принципом начисления. Его сущность состоит в том, что операции отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения и не увязываются с денежными потоками. Доходы и расходы полученные (понесенные) в отчетном периоде, считаются доходами и расходами этого периода независимо от фактического времени поступления (или выплаты) денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся к отчетному периоду, не признаются доходами (расходами) отчетного периода, даже если деньги по ним не поступили или перечислены в данном периоде.

5. Раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и по капитальным вложениям. Данный принцип нашел свое отражение в Законе РФ «О бухгалтерском учете» и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

6. Выбор метода учета затрат и калькулирования. Под этим методом понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесение издержек на единицу продукции.

Общепринятой классификации методов учета затрат и калькулирования пока не существует. Тем не менее их можно сгруппировать по трем признакам: по объектам учета затрат, по полноте учитываемых затрат и по оперативности учета и контроля за затратами.

По объектам учета затрат выделяются попроцессный, попередельный, позаказный методы, а также метод учета (калькулирования) затрат по функциям. С точки зрения полноты учитываемых издержек возможно калькулирование полной и неполной («усеченной») себестоимости. В зависимости от оперативности учета и контроля затрат различают метод учета фактических и нормативных затрат.

Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием самостоятельно, т.к. зависит от ряда частных факторов: отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции и т.п. На практике эти методы могут применяться в различных сочетаниях. Главное, чтобы выбранный метод обеспечивал возможность группировки затрат по отдельным объектам учета, текущего контроля за затратами на производство, а также возможность реализации важнейшего принципа управленческого учета – управления себестоимостью по отклонениям.

Попроцессный метод

Само название метода означает, что сфера его применения - производства, представляющие собой непрерывный процесс. Выход продукции в этих производствах тоже можно ассоциировать с неким процессом – продукция производится более или менее ритмично. Попроцессное калькулирование применяется в случаях, когда готовый продукт одного процесса становится полуфабрикатом для другого процесса. Например, молочная промышленность, где технологический процесс предполагает разделение молока на сливки, которые в дальнейшем могут быть переработаны в масло, и обезжиренное молоко, из которого также может быть произведен целый ряд продуктов.

Классический вариант попроцессного метода применяется в отраслях с массовым типом производства, который характеризуется четырьмя основными особенностями:

Непродолжительным производственным циклом;

Ограниченной номенклатурой продукции;

Наличием единой характеристики для всей продукции;

Полным отсутствием либо незначительными объемами полуфабрикатов и незавершенного производства.

в них выступает конечная продукция. Учет затрат ведется по центрам ответственности.

В производствах, где: а) производится один вид продукции; б) не возникают запасы полуфабрикатов; в) не образуются запасы готовой продукции (или присутствуют в ограниченном количестве), - может применяться метод простого калькулирования.

Если запасов готовой продукции у предприятия нет (энергетические, транспортные организации), используется метод простого одноступенчатого калькулирования. Себестоимость единицы продукции определяется делением суммарных издержек за отчетный период на количество произведенной продукции и рассчитывается по формуле:

где С – себестоимость единицы продукции, руб.,

З – совокупные затраты за отчетный период, руб.,

Х – количество произведенной продукции за отчетный период в натуральном выражении (штуки, тонны, метры и т.д.).

Метод простого одноступенчатого калькулирования может применяться не только в отраслях материального производства, но и в непроизводственной сфере, при оказании услуг. Например, отделения Сбербанка, используя данный метод, рассчитывают себестоимость одной банковской услуги. Для этого общая сумма расходов, включаемых в себестоимость оказываемых банками услуг, делится на их количество.

Метод простого двухступенчатого калькулирования. Расчет себестоимости единицы продукции ведется в три этапа:

1) рассчитывается производственная себестоимость всей произведенной продукции, затем делением всех производственных затрат на количество изготовленных изделий, определяется производственная себестоимость единицы продукции;

2) сумма управленческих и коммерческих расходов делится на количество проданной за отчетный период продукции;

3) суммируются показатели, рассчитанные на первых двух этапах.

Себестоимость продукции методом двухступенчатого калькулирования рассчитывается по следующей формуле:

где С – полная себестоимость единицы продукции, руб.

З 1 – совокупные производственные затраты отчетного периода, руб.

З 2 – управленческие и коммерческие расходы отчетного периода, руб.

Х 1 – количество единиц продукции, произведенной в данном отчетном периоде;

Х 2 - количество единиц продукции, реализованной отчетном периоде.

Из описаний последовательности расчетов себестоимости по методу простого двухступенчатого калькулирования видно, что его практическое использование предполагает наличие на предприятии простейшей системы учета затрат по местам их возникновения. Это позволяет выделить издержки производственной сферы и административно-правовые издержки.

Метод простого многоступенчатого калькулирования. Если производственный процесс состоит из нескольких стадий, на выходе из которых находится промежуточный склад полуфабрикатов, и от передела к переделу запасы полуфабрикатов меняются, то пользуются методом простого многоступенчатого калькулирования.

Часто попроцессный метод рассматривается как упрощенная разновидность попередельного калькулирования

Попередельный метод

Попередельное калькулирование используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, когда изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства, называемые переделами. В этих случаях объектом калькулирования становится продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов.

Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Следовательно, объектом учета затрат обычно является перелел.

Передел – это часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону.

Особенностями попередельного метода учета являются:

Организация аналитического учета к синтетическому счету 20 для каждого передела;

Обобщение затрат по переделам безотносительно к отдельным заказам, т.е. калькулирование себестоимости продукции каждого передела в целом;

Списание затрат за календарный период, а не за время изготовления заказа.

Попередельное калькулирование применяется в отраслях промышленности с комплексным использованием сырья, где производственный процесс характеризуется наличием отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией производства, например в химической, нефтеперерабатывающей, хлопчатобумажной и других отраслях.

Производство на всех стадиях технологического процесса ведется относительно независимо от других, и поэтому между переделами могут возникать значительные объемы полуфабрикатов – продуктов одного передела, переданных в следующий передел, но не использованных там в течение отчетного периода. Такая особенность организации производства обуславливает выбор в качестве объекта калькулирования не конечного продукта (как в попроцессной калькуляции), а продукт каждого передела. Объект учета - отдельный передел.

Если внутри передела цикл изготовления изделия невелик и в конце отчетного периода нет внутрицехового незавершенного производства, для исчисления себестоимости можно использовать метод простой многоступенчатой калькуляции. . Производственные затраты, собранные за отчетный период в каждом переделе, относятся на продукцию, выпущенную в рамках этого передела, а непроизводственные затраты (затраты периода) относятся на реализованную продукцию.

Во многих массовых производствах особенностью процесса является введение основных материальных затрат лишь в начале процесса, т.е. в первом переделе. В аналитических целях целесообразно вести у чет материальных затрат отдельно, а по переделам собирать лишь затраты труда и ОПР, т.е. добавленные затраты.

В случаях, когда все последующие стадии лишь добавляют продукту стоимость в результате его обработки, можно использовать метод калькуляции затрат по стадиям обработки.

Для того чтобы осуществить распределение всех затрат между готовой продукцией передела и его незавершенным производством, был разработан метод условных единиц. Суть метода в следующем: каждый объект калькулирования рассматривается как совокупность двух условных единиц 1 у.е. основных материальных затрат и 1 у.е. добавленных затрат. Метод условных единиц является самым трудоемким из всех попроцессных методов калькулирования себестоимости продукции, однако с точки зрения бухгалтера-аналитика и менеджера, он обладает несомненными преимуществами. Помимо возможности исчислять стоимость полуфабриката, отпускаемого на сторону, он предоставляет широкие возможности для контроля за движением незавершенного производства и оптимизации потоков материальных ресурсов в производстве.

Калькулирование себестоимости продукции одним из методов в рамках попроцессного подхода не означает, что вся продукция уходит одному клиенту. Реализация продукции осуществляется разным клиентам в соответствии с их заказами. Себестоимость единицы продукции рассчитывается путем деления себестоимости за определенный период на число изделий, произведенных за этот период. Себестоимость каждой единицы, входящей в конкретный заказ, принимается равной средней себестоимости всех изделий, произведенных за данный период.

Многие затраты, которые считаются косвенными при позаказной калькуляции себестоимости, могут стать прямыми при попроцессном калькулировании. Например, расходы на контроль процесса производства или амортизацию внутри одного подразделения (или в рамках одного передела) будут считаться частью прямых затрат этого подразделения (передела) при попроцессной калькуляции, поскольку они непосредственно относятся к объекту учета затрат (т.е. к определенному переделу).

Позаказный метод

Позаказный метод учета себестоимости используется при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия.

В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства. Такие предприятия организуются для изготовления изделий ограниченного потребления.

Сущность данного метода заключается в следующем: все прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения.

Объектом учета затрат и объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ. При этом под заказом понимается заявка клиента на определенное количество специально созданных или изготовленных для него изделий. В нем же оговаривается стоимость, оплачиваемая заказчиком, порядок расчетов, передачи продукции, срок выполнения заказа. До момента выполнения заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством.

Учет расходов по отдельным заказам начинается с открытия заказа, т.е. заполнения бланка заказа, который содержит следующую информацию:

Тип заказа;

Номер заказа;

характеристика заказа;

Исполнитель;

Срок исполнения заказа;

Месяц, в котором учитываются издержки по заказу.

После этого в бухгалтерию начинают поступать первичные документы на расход материалов, заработной платы, о потерях от брака, износе специальных приспособлений и инструментов, связанных с изготовлением данного заказа, т.е. о прямых издержках. В каждом документе проставляется номер заказа.

Бухгалтерия для учета затрат по заказам для каждого заказа открывает карточку (ведомость). По мере прохождения заказа в карточке заказа накапливается информация о затратах по прямым материалам, прямым трудозатратам и общезаводским расходам, связанных с его изготовлением. Т.о., карточка заказа является основным учетным регистром в условиях позаказного метода калькулирования.

Порядок учетных записей в условиях позаказного метода калькулирования . На счете 20 организуется аналитический учет по каждому заказу, т.е. количество аналитических счетов к счету 20, должно соответствовать количеству заказов. Прямые затраты в соответствии с полученными первичными документами списываются на соответствующие заказы Дт20 Кт70,69,10 и т.д.

Возникает проблема с распределением косвенных расходов (амортизация, арендная плата, затраты на освещение, отопление и т.д.) между отдельными производственными заказами, выполненными в отчетном периоде, когда еще неизвестна общая сумма косвенных расходов.

Одно из решений данного вопроса – ждать окончания отчетного периода. Однако такое решение вряд ли удовлетворит современного руководителя и заказчика. Руководству предприятия необходимы данные об ожидаемой себестоимости заказа для определения цены до того, как будет выполнен заказ. Заказчику также нужна оперативная информация о возможной цене, с тем чтобы выбрать для себя недорогого исполнителя.

На практике обычно идут другим путем: косвенные расходы распределяют между отдельными заказами предварительно, пользуясь бюджетными ставками (предварительными нормативными) распределения ожидаемых косвенных расходов.