Документирование является одним из важнейших элементов в работе аудиторов. От тщательности, своевременности и систематичности записей во многом зависят качество и результаты аудита, а также сопутствующих аудиту услуг любого экономического субъекта.

Под аудиторской документацией (рабочими документами, рабочей документацией) для целей одноименного МСА 230 «Аудиторская документация» предполагаются материалы, отражающие результаты выполненных аудиторских процедур, а также полученных аудиторских доказательств и выводов, сделанных аудитором 1 .

Необходимость формирования и оформления аудиторской документации определяется тем, что они позволяют:

• повысить эффективность процесса планирования, а также аудита по существу аудиторского задания;
• осуществлять контроль и надзор за ходом выполнения этого задания;
• создать условия для ведения отчетности о работе аудиторской группы (команды);
• учитывать постоянно значимые аспекты для проведения последующих аудиторских проверок;
• осуществлять контроль качества выполнения задания;
• создавать условия для проведения аудита в соответствии с действующими законодательными и нормативными правовыми актами.

На форму и содержание рабочих документов, как правило, влияют:

• размер и сложность структуры экономического субъекта подвергаемого аудиторской проверке;
• характер аудиторских процедур, которые необходимо выполнить для выполнения аудиторского задания;
• выявленные риски существенного искажения;
• значимость полученных аудиторских доказательств;
• характер и объем выявленных искажений;
• необходимость документального оформления выводов или оснований для выводов, которые не имеют прямого документального подтверждения результатами проделанной работы или полученными аудиторскими доказательствами;
• примененные аудитором методы и инструменты.

Стандарт допускает формировать аудиторские (рабочие) документы на бумажных, электронных или иных носителях информации. Кроме того, в состав аудиторской документации должны входить:

• аудиторские программы;
• аналитические отчеты;
• краткое изложение сути значимых аспектов;
• пояснительные материалы по ним;
• письменные подтверждения и заверения;
• контрольные списки;
• переписка по значимым аспектам (в том числе и по электронной почте);
• копии или выписки из документов проверяемого субъекта.

При подготовке аудиторской документации аудитору необходимо исходить из того, что существует вероятность ее использования другим квалифицированным аудитором, который ранее не участвовал в выполнении этого аудиторского задания.

Под квалифицированным аудитором в данном контексте понимается специалист (как работающий в аудиторской организации, так и привлеченный со стороны), который имеет практический опыт проведения аудита и достаточные знания в области:

• применяемых процессов проведения аудита;
• Международных стандартов аудита и требований национальных законодательных и нормативно-правовых актов;
• коммерческого (внешнего) окружения (деловой среды, бизнес-среды), в котором функционирует проверяемый субъект;
• особенностей проведения аудита и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в отрасли этого субъекта 1 .

На основании полученной документации указанный квалифицированный аудитор должен получить достаточные и надлежащие знания:

• о характере, сроках и объеме аудиторских процедур, проведенных в соответствии с МСА и действующими национальными законодательными и нормативными правовыми актами;
• о результатах выполненных аудиторских процедур и полученных аудиторских доказательств;
• значимых аспектах, а также заключениях по ним;
• значимых профессиональных суждениях, вынесенных в ходе составления указанных заключений.

Осуществляя документирование характера, сроков и объема проведенных аудиторских процедур аудитор должен зафиксировать в письменном виде:

• отличительные признаки определенных проверяемых статей, например, по дате и уникальному номеру размещенных экономическим субъектом заказов или все бухгалтерские записи, превышающие определенные суммы и пр.;
• сведения об аудиторе, выполнившем конкретную работу, а также дате ее завершения;
• сведения о сотруднике, выполнившем обзорную проверку проведенной аудиторской работы, дате и объеме этой проверки.

Согласно требованиям МСА 230 аудитор должен документально отражать все обсуждения значимых аспектов с руководством проверяемого субъекта, представителями собственника и иными заинтересованными лицами, отражая при этом в аудиторской документации сущность указанных аспектов, а также сведения о времени и лицах, с которыми проводилось такое обсуждение.

Если по одному из значимых аспектов выявляется информация, противоречащая окончательному аудиторскому заключению, то аудитору необходимо дать описание мер, принятых для устранения этого несоответствия. При этом недостоверная или устаревшая документация может быть уничтожена. Иными словами, МСА 230 рекомендует исключать из аудиторских документов замененные проекты рабочих документов и неполные или предварительные записи и выводы. Кроме того, необходимо исключать копии документов, которые впоследствии были исправлены, а также дубликаты указанных документов.

В исключительных случаях при проведении дополнительных процедур или формировании абсолютно новых выводов после даты подписания и предоставления аудиторского заключения аудитор должен отразить в рабочих документах:

• обстоятельства, с которыми он столкнулся;
• проведенные новые или дополнительные аудиторские процедуры и полученные аудиторские доказательства, а также сделанные на их основе выводы и их влияние на аудиторское заключение;
• когда и кем изменения внесены в аудиторскую документацию и проверены.

Особый интерес представляют включение в текст МСА 230 требований в отношении формирования заключительного аудиторского файла. Согласно положениям Стандарта аудитор должен своевременно закончить формирование аудиторского файла. Международный стандарт контроля качества (МСКК) 1 «Контроль качества в фирмах, осуществляющих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, выполняющих другие задания по подтверждению достоверности информации и оказывающих сопутствующие услуги» требует от аудитора установления политики и правил своевременного завершения формирования аудиторского файла. Для окончательного формирования аудиторского файла определен период, как правило, не превышающий 60 дней после даты подписания аудиторского заключения.

Под аудиторским файлом в данном случае понимается одна или несколько папок или иных носителей информации, в физической или электронной форме, содержащих материалы, которые представляют аудиторскую документацию по конкретному аудиторскому заданию 1 .

Если учесть то, что формирование аудиторского файла представляет собой процесс, который не требует выполнения новых аудиторских процедур или выработки новых выводов, то изменения в аудиторскую документацию допускается вносить только в течение формирования аудиторского файла. Примерами указанных изменений могут быть лишь:

• удаление или уничтожение устаревшей документации;
• сортировка, упорядочение рабочих документов, а также добавление в них перекрестных ссылок;
• подписание завершающих контрольных списков, касающихся процесса формирования аудиторского файла;
• документирование аудиторских доказательств, которые аудитор получил, обсудил и согласовал с членами аудиторской группы (команды) до даты подписания аудиторского заключения.

После завершения аудиторского файла аудитор не должен изымать или уничтожать аудиторскую документацию. Вся информация должна быть обеспечена процедурами конфиденциальности и сохранности согласно сложившейся практике и правилам хранения такой документации. Все рабочие документы хранятся у аудитора и являются его собственностью. Срок хранения согласно МСА 230 должен быть не менее пяти лет после даты аудиторского заключения.

Кроме указанных требований, не менее значимым и закономерным является требование о том, чтобы аудиторская документация содержала информацию обо всех существенных аспектах, возникающих в ходе аудита и результатах их рассмотрения. В частности, к существенным аспектам Стандарт относит:

• вопросы, которые обусловлены значительными бизнес- рисками (МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения через изучение деятельности и коммерческого окружения организации»);
• результаты аудиторских процедур, указывающие на то, что финансовая информация может быть существенно искажена, или на необходимость пересмотра аудитором предыдущей оценки рисков существенного искажения и соответствующих действий аудитора;
• обстоятельства, которые доставляют аудитору трудности в применении необходимых аудиторских процедур;
• результаты процедур, которые могут повлечь за собой модификацию аудиторского заключения.

При этом допускается подготовка, и сохранение в качестве части аудиторской документации резюмирующего отчета, в котором описываются существенные аспекты, выявленные в ходе аудита, порядок и результат их решения, или даются перекрестные ссылки на уместную аудиторскую документацию, в которой отражена указанная информация.

Некоторые аспекты документирования регламентируются не только МСА 230, но и другими МСА, в частности:

• МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности», который определяет регламент документирования процесса планирования. Стандарт требует включать в аудиторскую документацию общую стратегию аудиторской проверки (в частности запись ключевых решений, которые являются необходимыми и доведенными до сведения аудиторской группы), план аудита (характер, сроки и объем процедур оценки рисков и последующих аудиторских процедур) и любые внесенные в них в ходе выполнения аудиторского задания существенные изменения. При этом должны быть раскрыты причины таких изменений;
• МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения через изучение деятельности и коммерческого окружения организации» требует от аудитора включения в аудиторскую документацию материалов по обсуждению среди членов аудиторской группы (команды), основных выводов, сделанных на основе результатов исследования каждого из аспектов деятельности проверяемого субъекта и его коммерческого (внешнего) окружения, выявленные риски существенного искажения, а также выявленные риски и связанные с ними средства контроля, изученные аудитором;
• МСА 320 «Существенность в планировании и проведении аудита» требует от аудитора включения в аудиторскую документацию уровень существенности для бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом и уровни существенности для отдельных классов операций, сальдо счетов или раскрытия информации (если таковые устанавливались), установленный им порог существенности, а также любые их пересмотры;
• MCA 240 «Обязанности аудитора в случае выявления мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности» требует от аудитора включать в аудиторскую документацию сообщения о мошенничестве, направленные руководству, представителям собственника, регулирующим органам и прочим субъектам.
• MCA 250 «Учет законодательных и нормативных актов при аудите финансовой отчетности» требует от аудитора вносить в аудиторскую документацию сведения о предполагаемых и об установленных фактах несоблюдения проверяемым субъектом требований законодательных и нормативных актов, а также результаты обсуждений по указанным аспектам с руководством, представителями собственника и третьими лицами. При этом в аудиторскую документацию необходимо включать копии учетных и иных документов, а также протоколы обсуждений с указанными лицами;
• MCA 540 «Аудит расчетных оценок, в том числе оценок по справедливой стоимости и связанной с ними раскрываемой информации» требует от аудитора включать в аудиторскую документацию основные заключения об обоснованности расчетных оценок, сопряженных со значительными рисками и их раскрытия, а также признаки возможной необоснованности этих оценок со стороны руководства проверяемого субъекта;
• MCA 550 «Связанные стороны» требует от аудитора включать в аудиторскую документацию все названия выявленных им связанных сторон и описание характера отношений проверяемого субъекта с этими сторонами.

Надлежащим образом подготовленная аудиторская документация может быть сформирована без проведения аудита вообще. При этом установить, что рабочая документация не соответствует действительности, возможно лишь посредством сопоставления ее с документами проверяемого субъекта, которые часто не доступны аудитору. Безусловно, качественный аудит без надлежащего документирования невозможен. Однако суждение о качестве аудита, основанное исключительно на документации, объективным быть не может и как следствие требует разносторонней аудиторской проверки не только документов, но и непосредственно хозяйственных операций, имущества, товарно-материальных ценностей и пр.

Результаты планирования, выполнения аналитических процедур, а также анализа необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете финансовых операций и фактов хозяйственной деятельности фиксируются в рабочей документации аудитора и служат основой для составления заключения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. При необходимости аудитор может составлять рабочие документы, необходимые для аудиторских процедур (накопительные ведомости, схемы, тесты и т. п.). Рабочая документация является собственностью аудитора, если он зарегистрирован как индивидуальный предприниматель. Если же аудитор является сотрудником аудиторской организации, то по окончании проверки он обязан сдать рабочую документацию на хранение в архив организации. Информация, содержащаяся в рабочей документации аудитора, является конфиденциальной и не подлежит использованию и (или) разглашению без согласия клиента.

Вся документация аудитора, подготовленная им на стадии планирования и в ходе проверки, помогает ему в разработке приемлемого плана и эффективного проведения аудита, а также служит для контроля и оценки результатов проверки.

В соответствии с правилом аудиторской деятельности «Рабочая документация аудитора», утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 4 августа 2000 г. № 81 (в редакции постановления от 24 марта 2008 г. № 41), под рабочей документацией понимаются документы, полученные или подготовленные аудиторской организацией в ходе проведения аудита, содержащие сведения о выполненных аудиторских процедурах, полученных аудиторских доказательствах и выводах, сделанных аудиторской организацией на их основании.

Рабочая документация должна содержать информацию по планированию и проведению аудита; достаточным и надлежащим образом отражать основания для формирования аудиторского мнения; служить доказательством того, что аудит проводился в соответствии с нормативными правовыми актами Республики Беларусь.

Рабочая документация подтверждает факт проведения аудита, обеспечивает возможность осуществления внутреннего и внешнего контроля качества аудита, а также позволяет оптимизировать затраты труда и времени при проведении последующих аудитов данного аудируемого лица.

Рабочая документация должна составляться в объеме, необходимом для обеспечения общего понимания проведенного аудита.

Рабочая документация должна отражать информацию о планировании аудита, характере, сроках проведения и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств.

В рабочих документах должны содержаться обоснования всех существенных вопросов, по которым аудиторская организация выразила свое профессиональное суждение, необходимая аргументация и доказательства, известные аудиторской организации на момент формирования выводов.

Аудиторская организация вправе самостоятельно определять объем рабочей документации по каждому конкретному аудиту. Вместе с тем ее объем должен быть таким, чтобы аудитор, который не имел отношения к аудиту данного аудируемого лица, смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке) понять проделанную работу и обоснованность сделанных выводов и принятых решений.

На форму и содержание рабочей документации оказывают влияние следующие факторы:

· характер аудиторского задания и требования, предъявляемые к итоговым документам аудита;

· характер и сложность деятельности аудируемого лица;

· характер выполняемых аудиторских процедур;

· достаточность и надлежащий характер полученных аудиторских доказательств;

· оценка риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности;

· характер и размер выявленных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности;

· степень использования профессионального суждения в процессе проведения аудита и оценки его результатов;

· методология аудита, применяемые приемы и средства проверки.

Рабочая документация ведется на бумажных и (или) электронных носителях. Она включает планы аудита, аналитические материалы, перечни отдельных рассматриваемых вопросов, описания существенных проблем, письма-подтверждения и письма-заявления, контрольные листы и переписку по существенным вопросам (включая электронные письма). В рабочую документацию при необходимости включаются выдержки или копии документов аудируемого лица.

Копии изначально подготовленных на бумажных носителях документов аудируемого лица и (или) аудиторской организации в составе рабочей документации также должны храниться на бумажных носителях. К таким документам относятся:

· аудиторское заключение;

· бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица;

· письменная информация (отчет) по результатам проведения аудита;

· договор оказания аудиторских услуг;

· акты сдачи-приемки выполненных работ, в том числе по этапам аудита;

· официальная переписка;

· другие документы по усмотрению аудиторской организации.

В состав окончательно сформированной рабочей документации не включаются наброски рабочих документов, незаконченные или имеющие предварительный характер заметки, черновики.

В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочей документации аудиторской организации следует разработать типовые формы документов (бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т. п.). Стандартизация документирования облегчает аудиторам выполнение задания и одновременно позволяет контролировать результаты выполняемой ими работы. Вместе с тем рабочая документация должна быть составлена и систематизирована таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждого аудита и потребностям аудиторской организации при его проведении.

В случае проведения аудита у одного и того же аудируемого лица в течение ряда лет некоторые рабочие документы относятся к категории постоянных, дополняемых по мере поступления новой информации (например, документы, содержащие информацию об учредителях аудируемого лица). По таким документам либо формируется отдельная папка, либо указывается, в какой из рабочих документаций хранится документ, имеющий отношение к аудитам, проводимым в течение ряда лет.

Аудиторская организация должна документировать любую существенную информацию, имеющую отношение к аудиту.

В обязательном порядке документированию подлежат:

· обстоятельства, свидетельствующие о значимых рисках существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности;

· результаты аудиторских процедур, указывающие на возможность существенного искажения финансовой информации или необходимость пересмотра предварительной оценки рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности и запланированных аудиторских процедур в ответ на эти риски;

· обстоятельства, которые препятствовали проведению необходимых аудиторских процедур;

· причины модификации аудиторского заключения.

При документировании выполняемых аудиторских процедур аудиторская организация должна указывать их определяющие характеристики:

· при детальном тестировании – даты и номера отобранных для проверки документов;

· для процедур, предусматривающих отбор документов, отражающих операции с суммами, превышающими определенное значение, – объем выполненных процедур и проверенную совокупность;

· для процедур, предполагающих осуществление систематической выборки из совокупности документов, – начальный документ (точку отсчета) и интервал выборки;

· для процедур, предусматривающих проведение опросов, – даты опросов, имена и должности опрошенных работников;

· для процедур наблюдения – наблюдаемый процесс, время и место проведения наблюдения, имена и должности лиц, участвовавших в наблюдаемом процессе.

Аудиторская организация обязана документировать обсуждение существенных вопросов с руководством, заинтересованными лицами, работниками аудируемого лица, третьими лицами. При этом в рабочую документацию включаются записи обсуждений существенных вопросов с указанием времени проведения обсуждений и лиц, принявших в них участие, а также документы, подготовленные работниками аудируемого лица (например, согласованные с аудиторской организацией протоколы таких обсуждений).

Если аудиторская организация выявила информацию, которая противоречит или не соответствует ее профессиональному суждению по какому-либо существенному вопросу, то в рабочей документации необходимо отразить, чем вызвано данное противоречие, а также способы его разрешения.

Если аудиторская организация в силу каких-либо обстоятельств не может выполнить необходимые для получения аудиторских доказательств аудиторские процедуры, необходимо документально отразить такие обстоятельства, а также раскрыть достаточность и надлежащий характер выполненных альтернативных аудиторских процедур, способствующих достижению цели аудита. Вместе с тем не следует оформлять рабочие документы по выполнению аудиторских процедур в отношении вопросов, не подлежащих проверке в ходе данного аудита (например, при проведении ежегодного аудита у одного и того же аудируемого лица отсутствует необходимость в выполнении, а следовательно, и в документировании процедур подтверждения начальных данных, поскольку их достоверность подтверждена в ходе аудита за предшествующий отчетный год).

При документировании характера, сроков и объема выполненных аудиторских процедур в рабочей документации должно быть указано, кем и в какие сроки они были выполнены, а также кем и когда проверены рабочие документы, отражающие ход аудиторских процедур.

Проверка рабочих документов осуществляется в порядке, определенном аудиторской организацией.

Аудиторская организация должна своевременно, но не позднее 60 дней с даты подписания аудиторского заключения закончить составление рабочей документации.

На заключительном этапе подготовки рабочей документации осуществляются:

· документирование аудиторских доказательств, полученных в процессе аудита, но не нашедших отражения в рабочей документации;

· исключение ненужной документации (неактуальной или замененной другими документами);

· сортировка, упорядочение и внесение перекрестных ссылок в рабочие документы;

· подписание проверочных (контрольных) листов рабочей документации.

После завершения подготовки рабочей документации запрещается уничтожать или изымать из нее какие-либо документы до окончания сроков их хранения.

Аудиторская организация должна обеспечить сохранность рабочей документации в течение не менее 5 лет, если иное не установлено законодательством.

Если возникает необходимость дополнения рабочей документации новыми документами или изменения содержащихся в ней документов, аудиторская организация должна независимо от характера изменений или дополнений в рабочей документации указать:

· причины изменения или дополнения рабочей документации;

· влияние этих изменений на аудиторские выводы по данному аудиту;

· кто и когда внес изменения в рабочую документацию, а также кто и когда их проверил.

Если после подписания аудиторского заключения выявлены факты, требующие проведения дополнительных аудиторских процедур или изменения аудиторского мнения, аудиторская организация обязана задокументировать:

· выявленные факты;

· характер и объем дополнительно выполненных аудиторских процедур, а также полученные на их основе аудиторские доказательства и сделанные выводы;

· дату внесения изменений в рабочую документацию, а также кем вносились изменения и кем осуществлялась проверка новых документов.

Ответственность за оформление и сохранность рабочей документации несет руководитель аудиторской организации или лицо, им уполномоченное.

Рабочая документация является строго конфиденциальной и может быть выдана работникам аудиторской организации только при необходимости проведения последующего аудита или уточнения отдельных вопросов предыдущего аудита с разрешения руководителя аудиторской организации или лица, им уполномоченного.

Изъятие рабочей документации у аудиторской организации может производиться только уполномоченными органами в случаях и порядке, установленных законодательством.

аудит проверка документация

Федеральный аудиторский стандарт «Документирование аудита» устанавливает единые требования к составлению документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а так же доказательство того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Под термином «документация» понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде и т.д.

Рабочие документы используются:

• 1. при планировании и проведении аудита;
• 2. при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;
• 3. для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.

Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита. Он должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с его выводами по ним. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы следует включать факты, известные аудитору на момент формулирования выводов, и необходимую документацию.

Аудитор вправе определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. Отражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не является необходимым. Вместе с тем объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, он смог исключительно на основе данной документации понять проделанную прежним аудитором работу и обоснованность его решений и выводов.

• - характер аудиторского задания;
• - требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;
• - характер и сложность деятельности аудируемого лица;
• - необходимость давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу;
• - конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита.

Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов рекомендуется разработать в аудиторской организации типовые формы документации. Такая стандартизация документирования облегчает поручение работы подчиненным и одновременно позволяет надежно контролировать результаты выполнения ими работы.

Для повышения эффективности аудита допускается использовать в ходе проверки графики, аналитическую и иную документацию, подготовленные аудируемым лицом. В этих случаях аудитор обязан убедиться в том, что такие материалы подготовлены надлежащим образом.

Рабочие документы обычно содержат:

• · информацию, касающуюся организационно-правовой формы и организационной структуры аудируемого лица;
• · выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;
• · информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним;
• · доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска применения средств контроля и любые корректировки этих оценок;
• · доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы;
• · анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;
• · анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;
• · сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;
• · подробную информацию о процедурах, примененных в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и (или) дочерних предприятий, проверяющихся аудитором;
• · копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученные от них;
• · копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обслуживающимся с ними, включая условия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;
• · письменные заявления, полученные от аудируемого лица;
• · выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, принятых в связи с этим аудитором;
• · копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения.

В случае проведения аудиторских проверок в течение ряда лет некоторые файлы рабочих документов (папки) могут быть отнесены к категории постоянных, обновляемых по мере поступления новой информации, но остающихся по-прежнему значимыми, в отличие от текущих аудиторских файлов (папок), которые содержат информацию, относящуюся в основном к аудиту отдельного периода.

Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее 5 лет.

Рабочие документы являются собственностью аудитора. Хотя часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица.

Таким образом, все аудиторские действия (проверки) обязательно оформляются рабочими документами, наличие рабочих документов является фактом качественного проведения аудита.

Аудиторская проверка, будучи по существу документальной, обязывает сопровождать проверку обязательным документированием, т.е. отражать полученную информацию в рабочей документации аудита, к которой относятся:

* планы и программы проведения аудита;

* объяснения и заявления работников подразделения;

* копии первичных документов подразделения, свидетельствующие о хозяйственных операциях, фотографии объектов, акты, справки, протоколы, инвентаризационные описи и другие документы, составленные совместно с работниками подразделения и других работников, привлеченным для участия в проверке, служащие доказательством записей в акте проверки;

* регистры бухгалтерского учета;

* результаты инвентаризаций;

* бухгалтерская отчетность;

* записи об изучении и оценке систем оперативного и складского учета, вопросники, схемы документооборота и другие;

* производственно-финансовый анализ фактических показателей подразделения;

* материалы, свидетельствующие о работе выполненную не аудитором, но под его контролем;

* документы встречных проверок и объяснения лиц, не являющихся работниками данного подразделения;

* копии бухгалтерской, оперативной внутрихозяйственной отчетности.

Перечень рабочей документации аудита, которая прикладывается к актам аудиторской проверки, определяет аудитор, проводящий проверку. Главное требование к этой документации - ее убедительность и весомость при представлении выводов и предложений, вытекающих из материалов проверки.

По результатам аудиторской проверки составляется отчетный документ, который может иметь различные формы - аудиторская справка, аудиторское заключение, справка об экспертизе, докладная записка, отчет о проверке и другие. Сама форма этого документа определяется в приказе о назначении аудиторской проверки. Отчет должен быть составлен на основе письменной информации аудитора, в которой должны содержаться сведения обо всех выявленных недостатках и нарушениях в учете и отчетности, а также выделяться те ошибки и исправления которые могут повлиять на достоверность отчетности со ссылками на законодательные и нормативные документы. Письменная информация заполняется в двух экземплярах, один из которых передается главному бухгалтеру и руководителю для ознакомления выявления возможных разногласий и урегулирования спорных положений, а другой используется для написания отчета, после чего он передается в архив. В письменной информации должны содержаться: Ф.И.О. аудитора или состав группы аудиторов, реквизиты, проверяемого подразделения, перечень должностных ответственных за ведение бухгалтерского учета и составление отчетности, период времени к которому относится проверенная документация, информация о методике проверки (какие направления бухгалтерского учета подлежали проверке, которая бухгалтерская документация была проверена сплошным методом, а какая выборочно, на основе каких принципов проводилась проверка), информация обо всех выявленных недостатках и нарушениях, информация о самых существенных нарушениях в учете, которые значительно искажают отчетность, рекомендации по улучшению налогового планирования с целью оптимизации налогообложения.

При последующих проверках должны быть даны анализ и оценка выполнения или исправления замечаний по фактам предыдущих проверок. Письменная информация подписывается всеми аудиторами, кто проводил проверку. На основании письменной информации составляется отчет.

Согласно аудиторскому стандарту аудиторский отчет должен состоять из вводной, аналитической и итоговой частей.

Таблица 2.3.1. Структура содержания аудиторского отчета

Наименование	Вводная часть	Аналитическая часть	Итоговая часть
	название документа, дату и место составления, основание проведения проверки (приказ руководителя предприятия, протокол решения учредителей), проведение проверки, фамилии, имена и отчества лиц, принимавших участие в проверке, фамилии, имена и отчества должностных лиц, ответственных за деятельность подразделения, период проверки, какие вопросы были подвергнуты документальной и фактической проверке.	наименование подразделения, объекты аудита, изложение результатов проверки, общая оценку соблюдения законодательства и установленного порядка ведения бухгалтерського учета, оценку оформления хозяйственных операций и их отражение в бухг. и оперативном учете, существенные нарушения конкретных норм.-правовых актов, арифметические, логические, документальные и вещественные доказательства установленных нарушений, фамилии, имена, отчества и должности лиц, допустивших нарушения, денежный и количественное выражение негативных последствий нарушений.	содержит оценку аудитора производственно-финансовой деятельности подразделения и ведения бухгалтерского учета, а также предложения по устранению выявленных нарушений, рекомендации подразделения по устранению недостатков до принятия решения по проверке должностным лицом, назначила проверку.

При изложении своего мнения аудитор должен соблюдать строгую объективности, не допускать необоснованных утверждений, выводов и оценок деятельности отдельных лиц или проверяемого подразделения и записывать обвинительные формулировки. Замечания о недостатках и нарушениях, полученные из устных или письменных заявлений отдельных лиц, в отчет включать нельзя. Каждый отраженный в нем факт должен быть всесторонне проверен аудитором. Если руководитель подразделения или другое должностное лицо подразделения имеет возражения или замечания по материалам проведенной проверки, она должна подписать документ о проверке и одновременно приложить к нему свои письменные возражения или замечания. В тех случаях, когда необходимо принять срочные меры к устранению выявленных нарушений, составляются промежуточные аудиторские отчетные документы, направляемые руководителям, назначившего проверку, с последующим включением их в общий документ о проверке.

Промежуточные отчетные документы аудитора составляются непосредственно в ходе аудиторской проверки на тех участках работы предприятия, где вскрыты наиболее значимые нарушения, требующие немедленного принятия мер.

Необходимым условием в работе аудитора является наличие доказательной базы, которая формируется путем документирования аудита.

Нормативное регулирование

Документирование аудита регламентируется следующими стандартами:

• Международный стандарт аудита (МСА) 230 «Документирование»;
• Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ПСАД) №2 «Документирование аудита».

Задачи, решаемые документированием аудиторской деятельности

Документирование аудита позволяет решать следующие задачи:

• позволяет команде аудиторов планировать и реализовывать аудит;
• дает возможность контролировать работу аудиторов на соответствие плану, на предмет учета рисков и т.д.;
• обеспечивает сбор и хранение доказательной базы под формирование аудиторского заключения;
• позволяет сохранять для будущих аудитов информацию об участках учета, на которые необходимо обращать внимание;
• позволяет осуществлять процедуры проверки качества аудита.

Требования к документированию

В соответствии с МСА 230 рабочие документы аудитора, являющиеся результатом документирования аудита, должны отвечать следующим критериям:

• содержать необходимую достаточную информацию для понимания процесса аудита;
• описывать этапы планирования, подготовки и реализации аудита, а также сроки аудиторских процедур;
• содержать выводы, полученные на основании собранных доказательств.

Техники документирования

Документирование может происходить в форме:

• записи (описание процессов, контролей, скрипты интервью, отчеты о проделанной работе, обзоры и полученные результаты);
• графики (графики трендов развития предприятия, воркфлоу проекта и т.д.);
• анкеты (чаще всего используются вопросники в части работы внутренних контролей);
• чек-листы (шаблонные документы, которые используются для фиксирования стандартных процедур);
• электронные ресурсы (базы данных, документы Excel, отчеты специализированных аудиторских программных продуктов).

Рабочие документы

В аудиторской практике распространенным является ведение двух комплектов рабочих документов: первый комплект является постоянным, второй - текущим. Каждый из комплектов, в свою очередь, может быть структурирован определенным образом, например, в составе постоянных документов могут быть документы, описывающие внутренние контроли в организации, в то время как в текущем комплекте будут разделы по контролям дебиторской задолженности в связи с определенными обстоятельствами, привлекшими внимание аудиторов в текущем аудите.

Постоянный комплект содержит документы, необходимые для понимания бизнеса предприятия, которые остаются релевантными из года в год и дают ретроспективу развития существенных аудиторских вопросов.

Текущий комплект содержит документы, которые необходимы для проведения текущего аудита.

Оформление рабочих документов

Каждый рабочий документ аудитора должен содержать следующую информацию:

• наименование аудируемой организации;
• аудируемый период;
• тема рабочего документа;
• дата подготовки документа;
• имена авторов документа;
• дата проверки и имена проверяющих аудиторов.

В аудиторских документах, посвященных определенным участкам учета, приводятся существенные положения по выявленным отклонениям, ошибкам, рискам, ссылки на используемые положения учетной политики организации, рабочую программу с перечнем тестов и т.д.

Важными элементами документирования аудита являются сохранность и конфиденциальность работы с документами. Аудитор должен обеспечить физические контроли доступа к документам (хранение в сейфе, в запираемом кабинете), а также систему электронной защиты документов, хранящихся на компьютерах (пароли).