Бухгалтерский учет расходов на ниокр. Бухгалтерский учет расходов на ниокр Что такое ниокр

10. Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации.

11. Списание расходов по каждой выполненной научно - исследовательской, опытно - конструкторской, технологической работе производится одним из следующих способов:

линейный способ;
способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Срок списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

12. Списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.

13. При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно - исследовательской, опытно - конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

14. В течение отчетного года списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов.

Изменение принятого способа списания расходов по конкретным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в течение срока применения результатов конкретной работы не производится.

Организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может списывать расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам на расходы по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления.

15. В случае прекращения использования результатов конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов указанной работы, сумма расходов по такой научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работе, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы.

«Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»

(ПБУ 17/02)

(в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций), информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.
Настоящее Положение применяется организациями, которые выполняют научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами или (и) являются по договору заказчиком указанных работ.

2. Настоящее Положение применяется в отношении научно-исследовательских*, опытно-конструкторских и технологических работ:

по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;
по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

3. Настоящее Положение не применяется к незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, а также к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов.

4. Настоящее Положение не применяется в отношении расходов организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.), затрат на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы), затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства, а также затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

5. Информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.
Аналитический учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам).

6. Единицей бухгалтерского учета расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам является инвентарный объект.
Инвентарным объектом для целей настоящего Положения считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Дата публикации: 21.07.2016

Дата изменения: 21.07.2016

Прикрепленный файл: docx, 37.34 кБ

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

«УЧЕТ РАСХОДОВ НА НАУЧНО-ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЕ, ОПЫТНО-КОНСТРУКТОРСКИЕ И ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЕ РАБОТЫ»

(утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н,

с изменениями от 18.09.2006 № 116н, от 16.05.2016 № 64н)

I. Общие положения

Настоящее Положение применяется организациями, которые выполняют научно- исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами или (и) являются по договору заказчиком указанных работ.

2. Настоящее Положение применяется в отношении научно-исследовательских 1 , опытно-конструкторских и технологических работ:

по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;
по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

3. Настоящее Положение не применяется к незаконченным научно- исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, а также к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов.

Аналитический учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам).

6. Единицей бухгалтерского учета расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам является инвентарный объект.

Инвентарным объектом для целей настоящего Положения считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

II. Признание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам

7. Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

сумма расхода может быть определена и подтверждена;
имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);
использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно- конструкторских и технологических работ, признаются прочими расходами отчетного периода.

Признаются прочими расходами отчетного периода также расходы по научно- исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, которые не дали положительного результата.

(в ред. приказа Минфина России от 18.09.2006 № 116н)

8. Если расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах были признаны прочими расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах.

(в ред. приказа Минфина России от 18.09.2006 № 116н)

III. Состав расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам

9. К расходам по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ.

В состав расходов при выполнении научно-исследовательских, опытно- конструкторских и технологических работ включаются:

стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;
затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;
отчисления на социальные нужды (в т.ч. единый социальный налог);
стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;
затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;
прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно- исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.

IV. Списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам

11. Списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится одним из следующих способов:

линейный способ;

способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

13. При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов по научно-исследовательским, опытно- конструкторским и технологическим работам, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

Изменение принятого способа списания расходов по конкретным научно- исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в течение срока применения результатов конкретной работы не производится.

(абзац введен приказом Минфина России от 16.05.2016 № 64н)

15. В случае прекращения использования результатов конкретной научно- исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов указанной работы, сумма расходов по такой научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работе, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы.

17. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

о способах списания расходов по научно-исследовательским, опытно- конструкторским и технологическим работам;

о принятых организацией сроках применения результатов научно- исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

1 - Для целей настоящего Положения к научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, № 35, ст. 4137; 1998, № 30, ст. 3607, № 51, ст. 6271; 2000, № 2, ст. 162; 2001, № 1 (часть II), ст. 20).

Стандарт который нужно применять для бухучета НИОКР - это ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». В данной статье расскажем об основных правилах учета НИОКР в 2015 году.

Что такое НИОКР

Согласно статье 769 ГК РФ в хозяйственной практике различают договоры на выполнение научно-исследовательских работ и договоры на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ. Предметом научно-исследовательских работ могут быть только научные исследования. Опытно-конструкторские работы предполагают разработку образца нового изделия и конструкторской документации к нему либо разработку новой технологии. В предпринимательской деятельности исследования встречаются гораздо реже, чем опытно-конструкторские работы. Ведь последние более тесно связаны с производственными процессами предприятия.

Одним из основных признаков договора на выполнение НИОКР является новизна получаемых результатов и возможность создания новых объектов (изобретений, полезных и промышленных образцов). Другая отличительная особенность этих работ — их творческий характер. Но это, естественно, сопряжено с риском получить так называемый «отрицательный результат».

Под «отрицательным результатом» НИОКР обычно понимают результат, возникший по не зависящим от исполнителя обстоятельствам и который в дальнейшем не может быть использован для извлечения экономических Кроме того, данный результат не является решением поставленной в НИОКР задачи.

В силу пункта 3 статьи 769 ГК РФ риск невозможности исполнить договор НИОКР несет если иное не предусмотрено договором или законом.

Как на практике применяют ПБУ 17/02 — учет НИОКР

ПБУ 17/02 распространяется на коммерческие организации (за исключением кредитных). Документ не регулирует учет у исполнителей НИОКР. Для них расходы на НИОКР являются расходами по обычным видам деятельности. Такие расходы отражаются по правилам, изложенным в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Оно утверждено приказом от 06.05.99 № 33н.

Таким образом, ПБУ 17/02 адресовано заказчикам НИОКР и организациям, выполняющим такие работы собственными силами.

Зачастую исполнитель НИОКР привлекает подрядчиков со стороны. Тогда правила, ПБУ 17/02, применяются только заказчиком. Для других участников НИОКР понесенные ими расходы подпадают под нормы ПБУ 10/99.

ПБУ 17/02 не применяется в отношении незаконченных работ. Не используется оно и в отношении расходов на освоение природных ресурсов, затрат на подготовку и освоение производства и расходов, связанных с совершенствованием технологии организации производства, с улучшением качества продукции, изменением ее дизайна и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в производственном (технологическом) процессе.

На практике ПБУ 17/02 применяется в двух случаях:

если в ходе НИОКР получен результат, подлежащий правовой охране, но не оформленный в установленном законодательством порядке;
если в ходе НИОКР получен результат, не подлежащий правовой охране.

Как учитывать расходы на НИОКР в бухучете

Расходы на НИОКР отражают в бухгалтерском учете как вложения во внеоборотные активы предприятия.

Аналитический учет ведется обособленно по видам работ, заказов, то есть фактические расходы фиксируются по каждой теме (договору, заказу) в соответствии с установленными статьями калькуляции сметной стоимости, соответствующих затрат, сметы накладных расходов и затрат на производство по элементам.

По аналогии с объектами нематериальных активов единицей учета расходов на НИОКР является инвентарный объект, представляющий совокупность расходов по выполненным работам, результаты которой уже используются в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд.

Правила признания расходов предусмотрены пунктом 7 ПБУ 17/02. Он гласит, что расходы на НИОКР отражаются в бухгалтерском учете только при соблюдении следующих условий:

сумма расхода может быть определена и подтверждена;
выполнение работ документально подтверждено (акт приемки выполненных работ и т. п.);
результат работ будет использоваться для производственных или управленческих нужд и приведет к получению экономических выгод (дохода);
использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, считаются внереализационными расходами отчетного периода. То же самое касается расходов по работам, которые не дали положительного результата (отрицательный результат НИОКР).

Перечень основных расходов, связанных с выполнением НИОКР, приведен в разделе III ПБУ 17/02. Он не является исчерпывающим. Организация по своему усмотрению может отнести к расходам на НИОКР все расходы, непосредственно связанные с выполнением таких работ. Это могут быть, например, расходы на проведение научно-технических конкурсов и экспертиз, затраты на научные и производственные командировки, на проведение исследований и др.

Порядок списания расходов на НИОКР определен разделом IV ПБУ 17/02. Они списываются в расходы по обычным видам деятельности исходя из предполагаемого времени использования результата НИОКР в хозяйственной деятельности. Этот срок организация должна определить самостоятельно. Он не может превышать пяти лет.

Отметим, что к списанию расходов на НИОКР можно приступать не с момента постановки объекта на учет, как это принято в случае с основными средствами или нематериальными активами, а после того, как результат работ начнет фактически применяться в производстве.

Организация может выбрать один из двух способов списания расходов на НИОКР: — линейный или пропорционально объему продукции. Очевидно, что подавляющее большинство бухгалтеров ради упрощения учета выберет линейный. Однако если речь идет о дорогостоящих НИОКР, а производство планируется наращивать постепенно в течение нескольких лет, то применение линейного метода может привести к ухудшению показателей

В течение года расходы на НИОКР списывают равномерно вне зависимости от выбранного способа списания. Обращаем внимание, что в случае ликвидации организации оставшаяся часть расходов списывается единовременно.

Организация в силу экономической нецелесообразности может досрочно прекратить использование результата НИОКР. В таком случае ПБУ 17/02 предписывает учесть оставшуюся часть расходов на НИОКР как внереализационные расходы.

Как уже упоминалось, следствием НИОКР может быть и так называемый «отрицательный результат». Тогда расходы на произведенные работы списываются как внереализационные.

Приведем типовые проводки по учету расходов на НИОКР (см. таблицу).

Типовые проводки по операциям, связанным с НИОКР


Формирование расходов на НИОКР
08 (субсчет «НИОКР»)		Отражена в качестве внеоборотных активов фактическая стоимость выполненных НИОКР
		Отражен НДС, относящийся к НИОКР
08 (субсчет «НИОКР»)		Отражены работы и услуги сторонних организаций, связанные с НИОКР (например, расходы по регистрации результата работ)
		Отражен НДС по дополнительным работам и услугам
Если результат НИОКР — нематериальный актив или основное средство…
	08 (субсчет «НИОКР»)	Оприходован нематериальный актив (основное средство)
68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»)		НДС по НИОКР и дополнительным работам и услугам принят к вычету (при условии их оплаты)
Если результат НИОКР -иные внеоборотные активы…
	08 (субсчет «НИОКР»)	Списана часть расходов на НИОКР (в течение срока использования результата работ)
	08 (субсчет «НИОКР»)	Списана оставшаяся часть расходов на НИОКР,если организация решила досрочно прекратить использование результата работ

Как в налоговом учете списать расходы на НИОКР

В Налоговом кодексе расходам на НИОКР посвящена статья 262. Она разрешает учесть для целей налогообложения прибыли следующие расходы на НИОКР:

суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, начисленные за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
материальные расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда, указанных в подпункте 2 пункта 2 ст. 262 НК РФ;
стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», в сумме не более 1,5% доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Большинство из затрат можно рассматривать как прямые затраты, связанные с проведением поименованных видов работ (амортизацию, оплату труда, стоимость сырья и материалов). Заметим: в списке нет сумм взносов, начисленных с выплат и вознаграждений, но это означает, что они не связаны с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок. Просто их можно учесть по иному основанию исходя из того, что перечень связанных с НИОКР затрат не является закрытым.

Особое внимание необходимо уделить расходам на оплату труда. Если речь не идет о научно-исследовательском институте, вполне можно представить, что определенные сотрудники заняты только исследованиями и разработками. На промышленном предприятии сотрудников задействуют и для решения текущих производственных То есть, в период выполнения НИОКР работники привлекаются для осуществления иной деятельности. В таком случае соответствующие суммы расходов на оплату труда указанных работников пропорциональны времени, в течение которого они привлекались для выполнения НИОКР (п. 3 ст. 262 НК РФ). Это время нужно фиксировать в табелях учета рабочего времени либо в ином документе, на основе которого бухгалтер определит пропорцию и выделит расходы на оплату труда, относящиеся к НИОКР.

Расходы на проведение данных работ учитывают при налогообложении прибыли независимо от результата. Налогоплательщик вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены исследования или разработки (отдельные этапы работ) (абз. 2 п. 4 ст. 262 НК РФ).

Исключительные права на результаты НИОКР

Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, полученные вследствие произведенных расходов на НИОКР, признаются налоговыми нематериальными активами (п. 3 ст. 257 НК РФ). НМА подлежат амортизации в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Или же по выбору налогоплательщика расходы на НИОКР учитывают в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный порядок учета указанных расходов отражается в учетной для целей налогообложения.

Для признания объекта нематериальным активом необходимы (п. 3 ст. 257 НК РФ):

способность объекта приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование НМА и (или) исключительного права налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патентов, свидетельств, других охранных документов, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации признается и охраняется при условии такого результата или средства (ст. 1232 ГК РФ). Признание НМА в налоговом учете или начало включения суммы расходов на НИОКР в состав прочих расходов в течение установленного срока приходится на дату государственной регистрации результата интеллектуальной деятельности.

Помимо общих норм, в Письме Минфина России от 02.02.2015 № 03-03-06/1/3933 рассмотрена частная ситуация, когда налогоплательщик выполняет работы, к которым можно применить коэффициент 1,5. Первоначальная стоимость соответствующего НМА в отношении подобных работ формируется с коэффициентом 1,5 - неплохая возможность сэкономить на налогооблагаемой прибыли.

В данной статье мы расскажем о том, как отражаются затраты на ниокр в учете организаций, являющихся потребителями результатов этих работ.

Бухгалтерский учет расходов по НИОКР в таких организациях регламентируется ПБУ 17/02 «Учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам», утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года №115н.

ПБУ 17/02 должно применяться коммерческими организациями, выполняющими НИОКР, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Но оно используется только теми организациями, которые выполняют НИОКР собственными силами или (и) выступают по договору на выполнение указанных работ в качестве заказчика (инвестора).

Обратите внимание, ПБУ 17/02 применяется только в следующих случаях:

Если НИОКР не являются профилем деятельности организации;

Если НИОКР, заказанные организацией или выполненные собственными силами, не оформлены юридически (то есть на результаты этих НИОКР не получен патент или свидетельств);

Если НИОКР проводились с целью получения экономических выгод для организации.

ПБУ 17/02 относит к НИОКР только работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок.

Определения этих работ содержатся в Федеральном законе от 23 августа 1996 года №127-ФЗ «О науке и научно-технической политике». Согласно данному Федеральному закону для целей бухгалтерского учета НИОКР признаются:

1. Научная (научно-исследовательская) деятельность - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:

Фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;

Прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.

2. Научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

3. Экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

На практике ПБУ 17/02 применяется в двух случаях:

1) если в ходе НИОКР получен результат, подлежащий правовой охране, но не оформленный в установленном законодательством порядке;

2) если в ходе НИОКР получен результат, не подлежащий правовой охране.

Правовая охрана объектов, созданных, например, в результате опытно-конструкторских работ, подтверждается документами Патентного ведомства Российской Федерации:

Патентом на изобретение;

Свидетельством на полезную модель;

Патентом на промышленный образец.

Если такие документы не получены, организация при учете расходов на НИОКР должна руководствоваться ПБУ 17/02 (). В таком случае организация становится обладателем результата НИОКР, по своей природе являющегося не чем иным, как капитализированными расходами. В пункте 16 ПБУ 17/02 () указывается на то, что расходы на НИОКР отражаются в бухгалтерском балансе как самостоятельная группа статей актива в разделе «Внеоборотные средства».

Обратите внимание!

Организации, выполняющие научно-технические, опытно-конструкторские или технологические работы, должны предусматривать в приказе по учетной политике элементы, которые в соответствии с ПБУ 17/02 являются обязательными к раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Несмотря на то, что основными признаками НИОКР являются их научность и новизна, нормы ПБУ 17/02 действуют только в случае, если по каким-либо причинам результат работ не оформляется патентом, авторским свидетельством или иным документом, защищающим авторские права.

С одной стороны - разработки, защищенные авторским правом, могут быть:

Либо объектами основных средств;

Либо объектами нематериальных активов;

Либо готовой продукцией, предназначенной для продажи;

Либо товаром, приобретенным для перепродажи.

С другой стороны - отказ от защиты авторских прав на результаты НИОКР может означать только их сравнительную несущественность или вторичность. То есть, НИОКР, порядок учета которых регулируется ПБУ 17/02, фактически являются разработками, находящимися на уровне рационализаторских предложений, в то время как изобретения подлежат правовой охране.

Еще одним сложным моментом в применении правил, установленных ПБУ 17/02, стала необходимость квалификации указанных видов расходов как расходов по обычным видам деятельности и расходов капитального характера.

Эти затруднения обусловлены:

Конкретными условиями деятельности организации;

Спецификой производственного процесса;

Отраслевыми особенностями;

Другими факторами.

Иногда возникают ситуации, когда один и тот же вид расходов у одной организации является расходами по обычным видам деятельности, а для другой - инвестициями во .

Например, затраты на разработку и освоение нового вида продукции, не предназначенной для массового и серийного производства, организация должна признать расходами по обычным видам деятельности. А в случае разработки организацией нового вида продукции, предназначенной для массового и серийного производства, такие затраты следует рассматривать как расходы капитального характера, то есть, в качестве инвестиций во внеоборотные активы.

Поэтому, пунктом 4 ПБУ 17/02 установлено, что данное Положение не применяется в отношении:

1) расходов на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведку (доразведку) осваиваемых месторождений).

Эти виды расходов осуществляются геологоразведочными организациями в порядке осуществления основной деятельности (то есть, представляют собой отдельный вид работ, выполняемых для продажи) либо специализированными структурными подразделениями добывающих организаций.

В любом случае эти расходы не являются капитальными и не учитываются в составе внеоборотных активов;

2) расходов на работы подготовительного характера в добывающих отраслях и так далее.

Данный вид затрат списывается на себестоимость продукции (работ, услуг), как правило, не единовременно, а в течение нескольких месяцев.

Для этих целей используется схема, в соответствии с которой осуществленные расходы вначале учитываются по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» , а затем в порядке и размерах, закрепленных в учетной политике организации, списываются на себестоимость продукции, работ или услуг.

Обратите внимание!

Затраты, учитываемые в составе внеоборотных активов, распределяются аналогично начислению амортизации (то есть в течение срока, превышающего 12 месяцев), а расходы будущих периодов относятся к текущим затратам (оборотным средствам) и списываются в течение периода, не превышающего 12 месяцев (чаще всего до конца календарного года);

3) затрат на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы).

В этом случае затраты могут списываться в течение срока, превышающего 12 месяцев. Разница состоит в характере затрат - пусковые расходы не являются научными достижениями и не отличаются новизной;

4) затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства.

Затраты на подготовку и освоение индивидуального производства включаются в себестоимость единицы изделия. По этому, необходимости распределения произведенных расходов между видами продукции и отчетными периодами не возникает;

5) затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

Это ограничение означает, что НИОКР должны проводиться по отдельным заказам с оформлением специальной сметной и отчетной документации.

В соответствии с требованиями статьи 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» ПБУ 17/02 определило новый порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организаций расходов, связанных с выполнением НИОКР, признав указанные расходы в качестве вложений (инвестиций) во внеоборотные активы.

Следует напомнить, что до вступления в силу ПБУ 17/02, для отражения в бухгалтерском учете расходов, связанных с выполнением НИОКР, организации использовали различные счета бухгалтерского учета:

В настоящее время, согласно нормам ПБУ 17/02, все расходы организации, направленные на инвестирование НИОКР, обособленно отражаются на дебете счета , субсчет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

Ведение аналитического учета по счету 08-8 осуществляется организацией по видам выполняемых НИОКР, по договорам или заказам на выполнение НИОКР.

Обратите внимание!

ПБУ 17/02 разработано с учетом основополагающих правил и требований, определенных МСФО 9 «Затраты на исследования и разработки».

В соответствии с этим международным стандартом затраты на разработку признаются активом, только тогда, когда они удовлетворяют следующим критериям:

1) продукт или процесс четко определен, а затраты, относимые на продукт или процесс, могут быть отдельно установлены и надежно измерены;

2) техническая осуществимость продукта или процесса может быть продемонстрирована;

3) организация намерена производить, продавать или использовать продукт или процесс;

4) может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса или, если он предназначен скорее для внутреннего использования, а не для продажи, то его полезность для организации;

5) существуют достаточные ресурсы или может быть продемонстрирована их доступность для завершения проекта, продажи или использования продукта или процесса.

В пункте 7 ПБУ 17/02 определены условия признания расходов по НИОКР в качестве вложений во внеоборотные активы.

Следует отметить, что эти условия были определены на базе МСФО 9, но с учетом положений Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ).

В ПБУ 17/02 установлено четыре таких критерия (при чем, все условия должны выполняться единовременно):

1) сумма расхода может быть определена и подтверждена первичными учетными документами;

2) имеется документальное подтверждение выполнения работ или этапа работ (акт приемки выполненных работ) и результаты этой работы приняты заказчиком и оформлены в соответствии с требованиями гражданского законодательства;

3) использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

4) использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано. Следует иметь в виду, что речь идет о начале фактического применения полученных результатов, о вводе в эксплуатацию и тому подобное.

В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются внереализационными расходами отчетного периода и списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» .

Пункт 5 ПБУ 17/02 устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на НИОКР в качестве вложений во внеоборотные активы.

В соответствии с пунктом 5, все расходы, относимые к расходам на НИОКР, отражаются на дебете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» .

Согласно пункту 9 ПБУ 17/02 к расходам по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ, в том числе:

1. Стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций, используемых при выполнении указанных работ

2. Затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;

3. Отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

4. Стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

5. Затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

6. Общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;

7. Прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.

При этом необходимо отметить следующее: ПБУ 17/02 не применяется в отношении затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса. Такие затраты не носят долгосрочного характера и не относятся к НИОКР.

Расходы по НИОКР отражаются в учете записью:

Если же организация заключает договор о предоставлении результатов НИОКР в пользование на возмездной основе, то причитающуюся ей по условиям договора плату она должна признать доходом от обычных видов деятельности и производить списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности в установленном порядке.

На практике часто возникает вопрос по применению статьи 772 ГК РФ.

В этой статье установлено, что исполнитель НИОКР вправе использовать для собственных нужд полученные им результаты работ, выполненных для других организаций по договору, если иное не предусмотрено этим договором.

Довольно часто в такой ситуации организация-исполнитель ошибочно считает, что если она имеет право использовать полученные результаты НИОКР, то у нее на балансе должны учитываться соответствующие внеоборотные активы, которые она имеет право амортизировать.

Но это не правильно.

Во-первых, все фактические затраты, связанные с получением данного результата работ, уже были признаны организацией-исполнителем расходами по обычным видам деятельности, приняты и переданы организации-заказчику.

Поэтому признать дважды одни и те же затраты расходами по обычным видам деятельности неправомерно.

Во-вторых, право только на использование результатов работ не влечет за собой возникновения права собственности на данные результаты.

Значит, в бухгалтерском учете организации-исполнителя ничего отражаться не должно.

Что касается организации-заказчика, то она при отражении в бухгалтерском учете такой хозяйственной операции должна применять правила, установленные ПБУ 17/02.

Как мы уже отметили выше для целей бухгалтерского учета в соответствии с пунктом 7 ПБУ 17/02 расходы по НИР, ОКР и технологическим работам, которые не дали положительного результата признаются внереализационными расходами отчетного периода. В налоговом учете организации в соответствии с пунктом 2 статьи 262 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) расходы по указанным НИОКР признаются равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов на выполнение НИОКР.

В соответствии с пунктом 2 статьи 262 НК РФ, расходы налогоплательщика на НИР и (или) ОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов.

Заметим, что в связи с тем, что период признания таких расходов и их объем не совпадают для целей бухгалтерского и налогового учета, то у организации, осуществившей НИОКР, не давших положительного результата, возникнет разрыв между данными бухгалтерского и налогового учета.

В этом случае организация обязана будет применить Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02».

Обратите внимание!

Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» в статью 262 НК РФ внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2006 года. Указанные изменения, во-первых, сокращают срок списания расходов на НИОКР до двух лет, и во-вторых, расходы на НИОКР, не давшие положительного результата списываются в расходы, учитываемые при налогообложении в полном объеме.

Пункт 16 ПБУ 17/02 содержит перечень информации, которая должна отражаться в бухгалтерской отчетности:

О сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на внереализационные расходы по видам работ;

О сумме расходов по НИР, ОКР и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на внереализационные расходы;

О сумме расходов по незаконченным НИР, ОКР и технологическим работам.

Так как, типовыми формами бухгалтерской отчетности подобная детализация данных не предусмотрена, соответствующие формы должны быть разработаны и включены в состав пояснительной записки к бухгалтерской отчетности.

Напомним, что ПБУ 17/02 не применяется организациями, выполняющими НИОКР по договорам в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Такие расходы рассматриваются как расходы на осуществление этими организациями деятельности, направленной на получение доходов.

Более подробно с вопросами, касающимися учета в научных организациях и особенностей учета НИОКР, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Наука, проектирование с точки зрения научных организаций и потребителей».